Sintesi
La Risposta a interpello n. 14/2024 dell'Agenzia delle Entrate affronta il perimetro dell'esclusione dal credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi 4.0 (art. 1, commi 1051 e ss., legge n. 178/2020) con riferimento a una società in house operante nel settore dello smaltimento dei rifiuti in regime di concessione. Il documento chiarisce tre questioni cruciali: (i) se l'esclusione del comma 1053 richieda che l'impresa svolga congiuntamente raccolta e smaltimento dei rifiuti; (ii) se investimenti non obbligatori e non remunerati a tariffa regolamentata possano sfuggire all'esclusione; (iii) se rilevi il momento di entrata in vigore del regime tariffario rispetto all'epoca di realizzazione dell'investimento. L'Agenzia respinge l'interpretazione restrittiva sul settore di attività, ma conferma che l'esclusione opera solo quando ricorrono congiuntamente l'obbligatorietà dell'investimento e l'esistenza di meccanismi di sterilizzazione del rischio economico, in linea con il principio di diritto n. 7/2023.
Contesto e quesito
La società istante (denominata "ALFA") è una società interamente a capitale pubblico, controllata da un Comune, che opera in regime di in house providing nella gestione di un polo impiantistico di trattamento e smaltimento rifiuti affidatole tramite concessione con durata fino al 2064. Il polo comprende impianti per il trattamento dei rifiuti solidi urbani, lo smaltimento in discarica di rifiuti speciali non pericolosi e una centrale di produzione di energia elettrica alimentata a biogas.
La Società ha effettuato investimenti in beni strumentali 4.0 negli esercizi 2020-2022, suddivisi in quattro categorie (Delta 1-4), e si interroga sulla spettanza del credito d'imposta alla luce della clausola di esclusione per le imprese in concessione e a tariffa.
Il nucleo del dubbio interpretativo riguarda l'esclusione prevista per i:
«beni gratuitamente devolvibili delle imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dell'energia, dell'acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento dei rifiuti»
La Società formula tre quesiti distinti. Il primo (Quesito A) chiede:
«se sia possibile beneficiare - al ricorrere degli altri requisiti previsti dalla vigente normativa - del Credito d'imposta 4.0 non considerando operante l'esclusione prevista dall'art. 1, comma 1053, della L. 178/2020 [...] qualora manchi anche uno soltanto degli specifici elementi individuati dal dettato normativo e, in specie, se - anche alla luce delle due forme congiuntive utilizzate dal legislatore - si possano considerare come uno di detti indispensabili e autonomi elementi sia lo svolgimento di attività di "raccolta", non essendo da sola sufficiente quella di "smaltimento", sia, e comunque, l'esistenza di una "tariffa", tale da neutralizzare l'alea economica dell'investimento»
Il secondo (Quesito B) verte sugli investimenti afferenti allo smaltimento dei rifiuti speciali, chiedendo se debba escludersi la ricorrenza di una "tariffa":
«per il semplice fatto che essi non sono obbligatori né, comunque, previsti dal piano economico-finanziario allegato all'atto di concessione, oppure per tale fatto congiuntamente all'ulteriore circostanza per cui la gestione della discarica non prevede la corresponsione da parte degli utenti di corrispettivi soggetti a regolazione pubblicistica, né un contributo da parte dell'ente concedente al fine di assicurare l'equilibrio economico-finanziario della gestione, bensì, rispettivamente, la corresponsione di corrispettivi risultanti da libera negoziazione tra le parti e il pagamento di un canone periodico da parte del concessionario in favore dell'ente concedente»
Il terzo (Quesito C) domanda:
«se, inoltre, debba escludersi la ricorrenza di una "tariffa", ai fini dell'agevolabilità dell'investimento attinente a impianto di trattamento meccanico biologico dei rifiuti, allorché esso sia previsto come obbligatorio nell'atto di concessione e la relativa gestione sia soggetta a regolamentazione pubblicistica dei corrispettivi pagati dagli utenti, e tuttavia quest'ultima sia divenuta efficace a decorrere da data successiva al periodo in cui l'investimento medesimo è stato approvato e realizzato»
Un elemento fattuale rilevante è la distinzione tra le due attività della Società: per i rifiuti speciali i corrispettivi sono determinati in libero mercato, mentre per i rifiuti solidi urbani la regolazione ARERA è divenuta efficace solo dall'esercizio 2022, dopo la realizzazione degli investimenti (2020-2021).
Analisi dell'Agenzia delle Entrate
Quesito A — Il settore della "raccolta e smaltimento dei rifiuti" come settore unitario
L'Agenzia delle Entrate non condivide la tesi della Società secondo cui l'esclusione opererebbe solo per chi svolge congiuntamente raccolta e smaltimento. L'Agenzia premette che l'esclusione richiede il ricorrere congiunto di tutte le condizioni del comma 1053:
«stante la formulazione del comma 1053, non v'è dubbio che l'esclusione dalla fruizione del credito d'imposta in parola operi al ricorrere (congiunto) di tutte le condizioni ivi indicate»
Tuttavia, con riferimento specifico all'elenco dei settori, l'Agenzia chiarisce che non è necessario svolgere sia raccolta sia smaltimento:
«Dalla modalità con le quali è formulata l'elencazione dei settori economici interessati dall'esclusione dal Credito d'imposta 4.0 prevista dall'ultima parte del comma 1053 (ossia, i c.d. settori regolamentati) e dal tenore letterale dell'intera disposizione in esame, non si desume che il legislatore abbia inteso ricondurre a un unico settore le attività di "raccolta" e di "smaltimento" dei rifiuti (separatamente definite sulla base della legislazione di settore), al fine (specifico) di limitare l'esclusione prevista dal comma 1053 esclusivamente ai soggetti che esercitano entrambe le attività.»
L'Agenzia evidenzia le conseguenze irragionevoli della tesi opposta:
«L'interpretazione prospettata dalla Società determinerebbe, di fatto, la conseguenza che il Credito d'imposta 4.0 risulterebbe fruibile da parte dei soggetti che, pur operando nel medesimo ambito, svolgono o solo l'attività di "smaltimento" o solo quella di "raccolta"; ciò comporterebbe che, a seconda delle concrete modalità di individuazione dell'attività oggetto di concessione (solo l'una o l'altra o entrambe) da parte dell'ente concedente, il concessionario potrà o meno fruire del credito d'imposta in questione.»
La conclusione sul Quesito A è dunque la seguente:
«la circostanza che la Società svolga esclusivamente l'attività di "smaltimento" dei rifiuti (e non anche quella di "raccolta" degli stessi) non è ostativa alla possibilità che la stessa Società - al ricorrere delle altre condizioni di legge - sia esclusa dalla fruizione del credito d'imposta in parola.»
Quesito B — Investimenti non obbligatori e corrispettivo di libero mercato (rifiuti speciali)
Per gli investimenti afferenti allo smaltimento dei rifiuti speciali (Delta 1, 2 e 3), l'Agenzia richiama il principio di diritto n. 7/2023, che individua le due condizioni congiunte per l'esclusione:
«non possono essere considerate destinatarie del credito d'imposta le imprese "concessionarie" (in senso lato) dei servizi di cui al comma 1053 quando: (i) l'effettuazione degli investimenti costituisce un adempimento degli obblighi assunti nei confronti dell'ente pubblico concedente; (ii) sono previsti meccanismi (sub specie di adeguamento del corrispettivo del servizio fornito, comunque denominato, e/o contribuzione del soggetto concedente) che sterilizzano il rischio economico dell'investimento nei beni strumentali nuovi»
L'Agenzia precisa che le due condizioni devono ricorrere congiuntamente:
«Si deve precisare che, ai fini di quanto sopra, le due circostanze sopra richiamate [(i) e (ii)] nel riportato principio di diritto n. 7 devono ricorrere congiuntamente.»
Sulla base di ciò, l'Agenzia esprime un parere favorevole in via di principio alla fruizione del credito d'imposta per gli investimenti in rifiuti speciali:
«si ritiene che l'effettuazione di investimenti (come quelli effettuati dalla Società in relazione all'attività concernente lo smaltimento dei rifiuti speciali) non obbligatori e relativi a un'attività il cui corrispettivo ottenuto dal concessionario non sia in alcun modo costituito da un prezzo fissato dall'ente concedente o regolamentato (ma determinato a seguito di "libera trattativa" tra le parti e in "completa autonomia" ...) non integra i presupposti per la sussistenza di "imprese operanti in concessione e a tariffa" come richiesto dal comma 1053.»
Il ragionamento si fonda sulla ratio dell'agevolazione, come chiarita nel principio di diritto n. 7/2023:
«Per identificare il perimetro delle suddette "imprese operanti in concessione e a tariffa" nei settori menzionati nel citato comma 1053, pertanto, occorre valorizzare la ratio dell'agevolazione e non solo il tenore letterale della norma. La finalità del credito qui in esame è quella di incentivare l'effettuazione di nuovi investimenti, che altrimenti l'impresa non intraprenderebbe o intraprenderebbe in misura minore, da parte dei soggetti che sopportano i rischi degli investimenti stessi.»
Quesito C — Regime tariffario sopravvenuto e investimento già realizzato (rifiuti urbani)
Per l'investimento Delta 4 (trattamento rifiuti solidi urbani), previsto nel PEF e dunque obbligatorio, ma realizzato nel 2020-2021 quando il regime tariffario ARERA non era ancora in vigore, l'Agenzia stabilisce che la sopravvenienza del regime tariffario non è di per sé determinante:
«la circostanza che un sistema tariffario sia entrato in vigore nell'esercizio successivo a quello in cui sono stati effettuati gli investimenti rilevanti ai fini del Credito d'imposta 4.0 non impedisce ex se l'operare dell'esclusione prevista dal comma 1053.»
L'elemento decisivo resta la verifica concreta di meccanismi di sterilizzazione del rischio:
«ai fini dell'esclusione di cui al comma 1053 occorre verificare in concreto se la tariffa applicata preveda «meccanismi (sub specie di adeguamento del corrispettivo del servizio fornito, comunque denominato, e/o contribuzione del soggetto concedente) che sterilizzano il rischio economico dell'investimento nei beni strumentali nuovi».»
L'Agenzia prende atto delle dichiarazioni della Società sull'assenza di tali meccanismi:
«l'alea economica dell'investimento era definitivamente gravante sulla Società, considerato, tra l'altro, che non erano previsti (e non sono previsti ancora oggi) meccanismi in grado di assicurare all'Istante il raggiungimento di determinati volumi di rifiuti conferiti e, quindi, di conseguenti ricavi derivanti dal relativo trattamento tali da sterilizzare il rischio economico-finanziario dell'attività svolta»
E sulla posizione complessiva del rapporto concessorio:
«nulla è previsto nell'ambito del rapporto concessorio affinché venga azzerato o mitigato il rischio economico legato alla gestione del polo impiantistico da parte dell'Istante e alla realizzazione dei relativi investimenti»
Sulla base di tali dichiarazioni, assunte acriticamente, l'Agenzia conclude:
«nel caso in esame, non ricorrerebbe alcun meccanismo di sterilizzazione del rischio economico dell'investimento nel bene nuovo in parola [i.e., il bene di cui al punto 4)], come indicato nel richiamato principio di diritto n. 7.»
Perimetro della risposta
L'Agenzia delle Entrate delimita con particolare cura il campo di applicazione del proprio parere. In apertura della sezione "Parere":
«il presente parere viene reso sulla base delle informazioni e degli elementi, assunti acriticamente così come illustrati nell'istanza di interpello e nella documentazione integrativa, nel presupposto della loro veridicità, completezza, concretezza ed esaustività, e non riguarda, in particolare, la verifica della sussistenza dei requisiti tecnici richiesti dalla legge per i beni indicati nell'Allegato A annesso alla legge n. 232 del 2016; tali verifiche, infatti, esulano dalle competenze esercitabili dalla scrivente in sede di risposta ad interpello.»
L'Agenzia esclude inoltre dal parere la verifica degli ulteriori requisiti:
«il presente parere esula - stante anche le indicazioni fornite in tal senso dalla Società - dalla verifica dell'eventuale sussistenza degli ulteriori requisiti previsti per fruire del credito d'imposta in parola (compresi quelli per l'esclusione dalla sua fruizione di cui al comma 1053), non oggetto di specifica richiesta da parte della Società.»
Viene espressamente preservato il potere di controllo dell'amministrazione:
«Resta, pertanto, impregiudicato su tali aspetti il potere di controllo dell'amministrazione finanziaria.»
Infine, l'Agenzia ribadisce in più passaggi che l'accertamento fattuale esula dall'interpello:
«il concreto appuramento della suddetta condizione implica una valutazione di carattere fattuale che esula dal perimetro delle attività esperibili in sede di risposta alle istanze di interpello (cfr., circolare n. 9/E del 2016).»
Riferimenti normativi
- Art. 11, comma 1, lett. a), legge n. 212/2000 — Statuto del contribuente, disciplina dell'interpello
- Art. 1, commi da 1051 a 1063, legge 30 dicembre 2020, n. 178 — Disciplina del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi ("Credito d'imposta 4.0")
- Art. 1, comma 1053, legge n. 178/2020 — Esclusione dal credito d'imposta 4.0 per i beni gratuitamente devolvibili delle imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori regolamentati
- Allegato A annesso alla legge 11 dicembre 2016, n. 232 — Elenco dei beni strumentali il cui funzionamento è controllato da sistemi computerizzati o gestito tramite opportuni sensori e azionamenti (beni materiali 4.0)
- Principio di diritto n. 7 del 2023 — Agenzia delle Entrate (perimetro delle "imprese operanti in concessione e a tariffa" ai fini del comma 1053; condizioni congiunte di obbligatorietà dell'investimento e sterilizzazione del rischio)
- Circolare n. 9/E del 1° aprile 2016 — Agenzia delle Entrate (limiti dell'istituto dell'interpello rispetto alle valutazioni di fatto)
- Deliberazione ARERA recante "Approvazione del Metodo tariffario rifiuti (MTR2) per il secondo periodo regolatorio" — Regolazione delle tariffe di accesso agli impianti di trattamento rifiuti solidi urbani
Temi
- Imprese operanti in concessione e a tariffa
- Beni gratuitamente devolvibili
- Settore raccolta e smaltimento rifiuti
- Sterilizzazione del rischio economico dell'investimento
- Credito d'imposta beni strumentali 4.0
- Piano economico-finanziario (PEF) e obbligatorietà dell'investimento
- Società in house providing
- Regime tariffario ARERA sopravvenuto