Sintesi
La Risposta n. 66/2022 dell'Agenzia delle Entrate affronta due questioni sollevate da una società concessionaria di autoveicoli in merito alla sospensione degli ammortamenti civilistici prevista dall'art. 60, commi 7-bis e seguenti, del D.L. n. 104/2020. In primo luogo, l'Agenzia chiarisce che la deduzione fiscale delle quote di ammortamento sospese in bilancio costituisce una facoltà e non un obbligo per il contribuente, coerentemente con la ratio agevolativa della norma. In secondo luogo, con riferimento al cd. "super ammortamento", l'Agenzia precisa che la sospensione degli ammortamenti civilistici non comporta il differimento della deduzione extracontabile maggiorata, la quale resta ancorata al periodo d'imposta di competenza. Il documento riveste particolare rilevanza per tutti i soggetti che hanno fruito della sospensione degli ammortamenti nel bilancio 2020 e che, contestualmente, beneficiano del super ammortamento.
Contesto e quesito
L'istanza è presentata dalla società ALFA, concessionaria di autoveicoli e veicoli commerciali, che ha subito gli effetti economici della pandemia da COVID-19 nell'esercizio 2020. L'istante descrive il contesto di crisi:
l'anno 2020 è stato caratterizzato da una grave crisi economica che ha pesantemente colpito il settore delle concessionarie con immatricolazioni crollate a ... autovetture, in calo del ... % rispetto al 2019 (dati UNRAE) e che anche la società ha subito gli effetti della crisi economica e pandemica conseguenti ai periodi di chiusura forzata dell'attività e al generale calo dei ricavi dovuti alle varie restrizioni succedutesi nel corso dell'esercizio 2020, registrando ricavi e risultati fortemente deteriorati rispetto agli esercizi precedenti.
La società, che non adotta i principi contabili internazionali, intende avvalersi della sospensione degli ammortamenti ma evidenzia la complessità gestionale del doppio binario civile-fiscale:
vista la mole delle immobilizzazioni materiali e immateriali acquisite negli anni dalla società, il disallineamento tra imputazione civilistica e deduzione fiscale degli ammortamenti comporterebbe la necessità di gestire, per ciascun cespite, un "doppio binario" oltre a dover rilevare la fiscalità differita conseguente alla deduzione fiscale anticipata e all'obbligo di riportare i disallineamenti nel quadro RV nel modello Redditi SC: adempimenti questi che non sarebbero necessari in caso di azzeramento anche ai fini fiscali degli ammortamenti relativi all'esercizio 2020.
I due quesiti posti dall'istante sono:
Quesito n. 1 — Se la deduzione fiscale delle quote di ammortamento sospese in bilancio:
costituisca un obbligo o una mera facoltà del contribuente
Quesito n. 2 — Se, con riferimento ai beni che beneficiano del super ammortamento:
la deduzione maggiorata sia correlata alla deduzione degli ammortamenti ordinari e quindi debba essere operata nel periodo di imposta 2020 ovvero possa essere differita all'esercizio in cui l'ammortamento verrà imputato a conto economico.
Soluzione prospettata dal contribuente
L'istante ritiene che:
per gli ammortamenti non rilevati nel bilancio 2020 non ricorra l'obbligo di operare la variazione in diminuzione della base imponibile ai fini IRES e del valore della produzione netta ai fini IRAP.
E che:
La deduzione può essere rinviata agli esercizi futuri in corrispondenza dell'effettiva rilevazione a conto economico dell'ammortamento unitamente alla quota maggiorata del c.d. «super ammortamento».
Analisi dell'Agenzia delle Entrate
Quadro normativo: la sospensione degli ammortamenti
L'Agenzia ricostruisce il quadro normativo partendo dalla disposizione civilistica. Il comma 7-bis dell'art. 60 del D.L. n. 104/2020 prevede:
«I soggetti che non adottano i principi contabili internazionali, nell'esercizio in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto, possono, anche in deroga all'articolo 2426, primo comma, numero 2), del codice civile, non effettuare fino al 100 per cento dell'ammortamento annuo del costo delle immobilizzazioni materiali e immateriali, mantenendo il loro valore di iscrizione, così come risultante dall'ultimo bilancio annuale regolarmente approvato. La quota di ammortamento non effettuata ai sensi del presente comma è imputata al conto economico relativo all'esercizio successivo e con lo stesso criterio sono differite le quote successive, prolungando quindi per tale quota il piano di ammortamento originario di un anno (...)»
La norma è completata dagli obblighi di informativa e patrimonializzazione. Il comma 7-ter prevede la riserva indisponibile e il comma 7-quater impone che:
«La nota integrativa dà conto delle ragioni della deroga, nonché dell'iscrizione e dell'importo della corrispondente riserva indisponibile, indicandone l'influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico dell'esercizio»
Il raccordo fiscale: il comma 7-quinquies
Il comma 7-quinquies introduce il raccordo tra sospensione civilistica e deducibilità fiscale:
«Per i soggetti di cui al comma 7-bis, la deduzione della quota di ammortamento di cui al comma 7-ter è ammessa alle stesse condizioni e con gli stessi limiti previsti dagli articoli 102, 102-bis e 103 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, a prescindere dall'imputazione al conto economico.»
L'Agenzia chiarisce che, in assenza di questa previsione, sarebbe stato impossibile dedurre le quote sospese per effetto del principio di previa imputazione a conto economico, richiamando l'art. 109, comma 4, del TUIR:
«Le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto economico relativo all'esercizio di competenza [...]. Sono tuttavia deducibili: a) quelli imputati al conto economico di un esercizio precedente, se la deduzione è stata rinviata in conformità alle precedenti norme della presente sezione che dispongono o consentono il rinvio; b) quelli che pur non essendo imputabili al conto economico, sono deducibili per disposizione di legge»
Quesito n. 1 — Facoltà e non obbligo di deduzione
L'Agenzia richiama anzitutto il chiarimento reso in sede di Telefisco 2021:
«la norma raccorda, da un punto di vista fiscale, la facoltà riconosciuta in sede contabile prevedendo, in particolare, che la mancata imputazione a conto economico nel 2020 della quota di ammortamento non influisce sulla deducibilità fiscale della stessa, la quale resta confermata a prescindere dall'imputazione a conto economico»
L'Agenzia fonda la propria interpretazione sulla ratio agevolativa della norma:
la locuzione «la deduzione della quota di ammortamento di cui al comma 7-ter è ammessa» deve interpretarsi nel senso di consentire ai contribuenti la facoltà di dedurre le quote di ammortamento qui in esame, anche in assenza dell'imputazione a conto economico.
Un'interpretazione contraria — che imponesse la deduzione obbligatoria — sarebbe in contrasto con la finalità della norma. L'Agenzia argomenta:
Una diversa lettura delle disposizioni - che presupponesse il vincolo di dedurre gli ammortamenti di cui si tratta, seppur sospesi ai fini contabili e monitorati mediante apposita riserva del patrimonio netto, incrementando le perdite fiscali di periodo (che, peraltro, ai fini IRAP non risultano riportabili nei successivi periodi d'imposta) - si porrebbe in contrasto con la ratio delle stesse, comportando una riduzione del beneficio teorico concesso alle imprese e gravando le stesse di ulteriori adempimenti a fronte della fruizione di una norma agevolativa (quali, ad esempio, il monitoraggio delle divergenza tra valore contabile e fiscale dei beni con ammortamenti sospesi).
La conclusione è esplicita:
si ritiene che l'istante, seppur sospenda gli ammortamenti in bilancio, possa valutare se operare la deduzione dei relativi ammortamenti, ai sensi del combinato disposto dei commi da 7-bis a 7-quinquies dell'articolo 60 del decreto legge n. 104 del 2020, dell'articolo 102 del T.u.i.r. e dell'articolo 5 del decreto legislativo n. 446 del 1997
Quesito n. 2 — Super ammortamento e sospensione civilistica
In merito al super ammortamento, l'Agenzia richiama la Circolare n. 4/E del 2017:
«il beneficio si traduce in un incremento del costo di acquisizione del bene del 40 per cento, che determina un aumento della quota annua di ammortamento (o del canone annuo di leasing) fiscalmente deducibile. La maggiorazione del 40 per cento si concretizza in una deduzione che opera in via extracontabile e che va fruita: per quanto riguarda l'ammortamento dei beni di cui agli articoli 102 e 54 del TUIR, in base ai coefficienti stabiliti dal decreto ministeriale 31 dicembre 1988, ridotti alla metà per il primo esercizio per i soggetti titolari di reddito d'impresa ai sensi dell'articolo 102, comma 2, del TUIR ...»
La conclusione dell'Agenzia è netta: la natura extracontabile del super ammortamento lo rende autonomo dalla sospensione civilistica:
In considerazione della summenzionata natura extracontabile delle deduzioni del cd. super ammortamento che le rende autonome rispetto al transito al conto economico degli ammortamenti contabili e tenuto conto della circostanza che la disciplina contenuta nei commi da 7-bis a 7-quinquies dell'articolo 60 del decreto legge n. 104 del 2020 rinvia esclusivamente alle norme del t.u.i.r. in materia di ammortamenti, la sospensione degli ammortamenti civilistici, operata fruendo del predetto regime di cui all'articolo 7-bis, non determina alcun rinvio delle quote del cd. ammortamento da dedurre nel periodo d'imposta di competenza
In altre parole, il super ammortamento deve essere dedotto nel periodo d'imposta di competenza anche se l'ammortamento ordinario civilistico è stato sospeso. Su questo secondo punto l'Agenzia non accoglie la soluzione prospettata dall'istante, che riteneva di poter differire anche la quota maggiorata.
Perimetro della risposta
L'Agenzia delimita espressamente il proprio ambito di analisi con due clausole di esclusione. In primo luogo:
esula dall'analisi della scrivente ogni valutazione in merito alla correttezza delle qualificazioni, imputazioni temporali e classificazioni operate sulla base dei principi contabili adottati dalla società istante, per le quali rimangono fermi i poteri di controllo dell'amministrazione finanziaria.
In secondo luogo:
Esula, altresì, dall'analisi della scrivente ogni valutazione in merito alla correttezza dei valori contabili, fiscali ed economici riportati nell'istanza
Con riferimento specifico al super ammortamento, l'Agenzia precisa ulteriormente:
i cui requisiti per l'accesso non sono oggetto della presente risposta, restando impregiudicato ogni potere di controllo dell'amministrazione finanziaria
Infine, il documento riporta che la competenza sulla risposta è stata assunta dalla Direzione Centrale:
La risposta di cui alla presente nota, sollecitata con istanza di interpello presentata alla Direzione Regionale della ..., viene resa dalla scrivente sulla base di quanto previsto al paragrafo 2.8 del Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate del 4 gennaio 2016, come modificato dal Provvedimento del 1° marzo 2018.
Riferimenti normativi
- Art. 60, commi da 7-bis a 7-quinquies, D.L. 14 agosto 2020, n. 104, convertito in Legge 13 ottobre 2020, n. 126 (sospensione degli ammortamenti civilistici e raccordo fiscale)
- Art. 2426, primo comma, numero 2), del Codice Civile (criteri di valutazione delle immobilizzazioni — ammortamento)
- Art. 102, TUIR — D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (ammortamento dei beni materiali)
- Art. 102-bis, TUIR — D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (ammortamento dei beni materiali strumentali per l'esercizio di alcune attività regolate)
- Art. 103, TUIR — D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (ammortamento dei beni immateriali)
- Art. 109, comma 4, TUIR — D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (principio di previa imputazione a conto economico)
- Art. 54, TUIR — D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (richiamato nella Circolare 4/E in relazione ai beni strumentali dei lavoratori autonomi)
- Artt. 5, 5-bis, 6 e 7, D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 (determinazione del valore della produzione netta ai fini IRAP)
- Art. 1, commi da 91 a 94 e 97, Legge 28 dicembre 2015, n. 208 (super ammortamento — Legge di Stabilità 2016)
- Art. 1, commi da 8 a 13, Legge 11 dicembre 2016, n. 232 (super ammortamento — Legge di Bilancio 2017)
- D.M. 31 dicembre 1988 (coefficienti di ammortamento)
- Circolare n. 4/E del 2017 — Agenzia delle Entrate (chiarimenti sul super ammortamento)
- Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate del 4 gennaio 2016, come modificato dal Provvedimento del 1° marzo 2018, paragrafo 2.8 (competenza sulle risposte agli interpelli)
- Risposte fornite dall'Agenzia delle Entrate in occasione di Telefisco 2021 (raccordo fiscale della sospensione ammortamenti)
Temi
- sospensione ammortamenti COVID-19
- super ammortamento
- facoltà deduzione fiscale
- doppio binario civile-fiscale
- principio di previa imputazione a conto economico
- comma 7-quinquies art. 60 D.L. 104/2020
- deduzione extracontabile
- riserva indisponibile