Sintesi
La Risoluzione n. 196/E del 16 maggio 2008 dell'Agenzia delle Entrate affronta la questione della deducibilità fiscale delle quote di ammortamento di beni materiali strumentali concessi in comodato d'uso a terzi. Il caso riguarda una società esercente il commercio di vernici e colori che acquista tintometri e li concede in comodato ai propri clienti (carrozzerie), i quali si obbligano contrattualmente ad acquistare i prodotti esclusivamente dalla comodante. L'Agenzia interpreta l'articolo 102, comma 1, del TUIR, concludendo che la concessione in comodato non fa perdere al bene la qualifica di strumentalità, purché sussistano i requisiti di inerenza del costo e di strumentalità del bene rispetto all'attività d'impresa del comodante. Il principio espresso ha portata generale per tutte le ipotesi di beni concessi in comodato nell'ambito di strategie commerciali funzionali alla produzione di ricavi.
Principio espresso
L'Agenzia delle Entrate afferma che le quote di ammortamento di beni concessi in comodato a terzi sono fiscalmente deducibili in capo al comodante, a condizione che sussista un collegamento funzionale tra il bene e l'attività d'impresa, tale da soddisfare i requisiti di inerenza e strumentalità. In conclusione, l'Agenzia stabilisce:
Ove sussistano effettivamente tutti i presupposti come sopra individuati in astratto, il comodato in questione non può far perdere al tintometro la qualifica di bene strumentale per l'esercizio dell'impresa e non è di ostacolo alla deducibilità fiscale delle relative quote di ammortamento.
Il principio si fonda sul riconoscimento che l'utilizzo indiretto del bene, per il tramite del comodatario, costituisce comunque esercizio dell'attività d'impresa del comodante:
Nell'ipotesi di comodato, infatti, il bene - anche se fisicamente non collocato nel luogo di ordinario svolgimento dell'attività e anche se non utilizzato in maniera diretta - può risultare parte integrante del complesso di beni organizzati dall'imprenditore ai fini del raggiungimento delle finalità dell'impresa in quanto, favorendo il consolidamento e lo sviluppo dei rapporti commerciali con il comodatario e la diffusione sul mercato dei prodotti commercializzati, costituisce un "mezzo" per il raggiungimento del "fine" della società comodante, che è quello della produzione di ricavi.
Motivazione
Natura giuridica del comodato e permanenza della proprietà
L'Agenzia delle Entrate premette la qualificazione civilistica del contratto di comodato, richiamando l'articolo 1803 del codice civile:
il comodato è il contratto col quale una parte [comodante] consegna all'altra [comodatario] una cosa mobile o immobile, affinché se ne serva per un tempo o per un uso determinato, con l'obbligo di restituire la stessa cosa ricevuta
Ne consegue, sotto il profilo degli effetti giuridici, che:
Il comodatario, a seguito del contratto di comodato, acquista solo un diritto personale di godimento sul bene - ottenendone la mera detenzione - ma non acquisisce su di esso alcun diritto di proprietà (o altro diritto reale), che rimane in capo al comodante.
I due requisiti necessari: inerenza e strumentalità
L'Agenzia individua un duplice presupposto per la deducibilità delle quote di ammortamento in capo al comodante:
Per valutare se, in relazione ad un bene concesso in comodato a terzi, il soggetto comodante possa dedurre il costo nei vari esercizi di competenza mediante la procedura di ammortamento, è necessario appurare l'esistenza dei requisiti di:
- inerenza del costo
- strumentalità del bene
rispetto all'attività d'impresa esercitata dal comodante medesimo.
Requisito di inerenza
Quanto al principio di inerenza, l'Agenzia richiama la disposizione generale del TUIR:
In linea generale, con riguardo al requisito di inerenza dei costi opera la disposizione contenuta nell'articolo 109, comma 5, del TUIR, secondo la quale "le spese e gli altri componenti negativi... sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito...".
L'Agenzia precisa che il principio di inerenza va inteso in senso ampio, non strettamente legato ai ricavi:
Il principio di inerenza non è legato in particolare ai ricavi, ma più in generale è correlato all'attività dell'impresa, con la conseguenza che si rendono deducibili tutti i costi relativi all'attività e riferentisi ad attività ed operazioni che concorrono a formare il relativo reddito
Nel caso concreto, l'Agenzia riscontra la sussistenza dell'inerenza, rilevando la presenza di una clausola contrattuale vincolante:
il contratto di comodato prevede una disposizione modale (modus) a carico del comodatario, consistente nel divieto di interruzione dei rapporti commerciali esistenti tra le parti al momento della stipula del comodato e, in particolare, nell'obbligo di utilizzo del ciclo dei prodotti di una marca commercializzata dalla comodante; il mancato adempimento dell'onere da parte del comodatario comporta la risoluzione del contratto e la conseguente restituzione del tintometro.
Su questa base, l'Agenzia conclude sul punto:
si può ritenere che il requisito di inerenza sopra citato risulta soddisfatto per l'impresa proprietaria del bene, indipendentemente dal fatto che il tintometro ceda o meno le proprie utilità anche all'impresa utilizzatrice.
Requisito di strumentalità
Quanto alla nozione di strumentalità, l'Agenzia adotta un'interpretazione estensiva del concetto di "esercizio dell'impresa":
Per esercizio dell'impresa deve intendersi non solo lo svolgimento dell'attività "propria" dell'impresa (nel caso de quo commercio di vernici e colori), ma anche di tutte quelle operazioni - collaterali all'attività principale - che l'impresa compie in vista del raggiungimento delle finalità aziendali (produzione di ricavi).
L'Agenzia riconosce espressamente la validità dell'utilizzo indiretto del bene ai fini della strumentalità:
l'acquisizione del tintometro alla coordinazione aziendale è finalizzata al conseguimento degli scopi della società; ciò vale, in astratto, sicuramente nel caso in cui il bene sia inserito nel processo produttivo dell'impresa (e quindi sia utilizzato direttamente dalla società), ma vale anche nell'ipotesi in cui lo stesso sia dato in comodato a terzi (e dunque sia utilizzato indirettamente dalla società comodante per il tramite del comodatario).
Riserva di verifica da parte dell'ufficio accertatore
L'Agenzia subordina il riconoscimento della deducibilità a una verifica fattuale:
Tanto premesso e nel presupposto (che l'organo accertatore non mancherà di riscontrare) che il contratto stipulato con il comodatario sia stato effettivamente attuato secondo le modalità indicate nell'istanza
E ribadisce in chiusura:
Come più volte affermato dalla scrivente, ricade nella esclusiva competenza dell'ufficio accertatore il riscontro fattuale dei presupposti necessari ai fini dell'applicazione della norma, così come interpretati in sede di interpello.
Portata applicativa
Il principio espresso dalla Risoluzione si applica alle fattispecie in cui un'impresa concede in comodato d'uso beni materiali strumentali a soggetti terzi, nell'ambito di una strategia commerciale funzionale alla produzione di ricavi. Le condizioni di applicabilità sono le seguenti.
Inerenza del costo: deve sussistere un collegamento tra il costo del bene e l'attività produttiva di reddito del comodante. L'Agenzia ha riconosciuto tale collegamento in presenza di clausole contrattuali che vincolano il comodatario:
l'obbligo imposto al comodatario di approvvigionarsi dalla società comodante è strettamente connesso al conseguimento di ricavi per la comodante medesima.
Strumentalità del bene: il bene deve essere parte integrante dell'organizzazione aziendale del comodante, anche se utilizzato indirettamente. L'Agenzia riconosce la strumentalità quando il bene concesso in comodato favorisce il consolidamento e lo sviluppo dei rapporti commerciali.
Effettività del contratto: la deducibilità è subordinata alla condizione che il contratto sia stato realmente eseguito secondo le clausole indicate.
Limitazione temporale in caso di cessazione del comodato: l'Agenzia precisa le conseguenze della risoluzione o cessazione del contratto:
nell'ipotesi di risoluzione anticipata o di cessazione naturale del contratto di comodato, la quota di ammortamento deducibile nel periodo d'imposta della risoluzione o della cessazione dovrà essere ragguagliata ai giorni che intercorrono tra l'inizio del periodo d'imposta e la data di risoluzione o cessazione
Tale ragguaglio opera solo nel caso in cui, dopo il rientro nella disponibilità del comodante, il bene non venga immediatamente reimpiegato:
Ciò vale nel caso in cui il bene, una volta rientrato nella disponibilità del comodante, non venga utilizzato immediatamente - in via diretta o indiretta - nell'attività d'impresa di quest'ultimo.
Riferimenti normativi
- Articolo 1803 del Codice Civile (definizione del contratto di comodato)
- Articolo 43, comma 2, del TUIR (immobili strumentali — richiamato dal contribuente per analogia)
- Articolo 102, comma 1, del TUIR (ammortamento dei beni materiali strumentali per l'esercizio dell'impresa)
- Articolo 109, comma 5, del TUIR (principio di inerenza dei costi)
- Articolo 11 della Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente — disciplina dell'interpello)
- Circolare dell'Agenzia delle Entrate del 7 luglio 1983, n. 30 (principio di inerenza)
- Circolare dell'Agenzia delle Entrate del 20 marzo 2000, n. 51/E (citata dal contribuente)
- Circolare dell'Agenzia delle Entrate del 17 ottobre 2001, n. 90/E (citata dal contribuente)
- Risoluzione dell'Agenzia delle Entrate del 28 ottobre 1998, n. 158 (principio di inerenza)
- Risoluzione dell'Agenzia delle Entrate del 12 febbraio 2002, n. 41/E (ragguaglio ammortamento)
- Risoluzione dell'Agenzia delle Entrate dell'11 luglio 2002, n. 225/E (citata dal contribuente)
- Commissione Tributaria Centrale, decisione del 17 maggio 1993, n. 1893 (citata dal contribuente)