Sintesi
La Risoluzione n. 152/E del 15 dicembre 2017 dell'Agenzia delle Entrate fornisce ulteriori chiarimenti sulla disciplina dell'iper ammortamento di cui all'articolo 1, commi 9, 10 e 11, della legge n. 232/2016, affrontando due profili: uno sostanziale, relativo alla corretta determinazione del costo degli investimenti agevolabili (inclusione di piccole opere murarie, esclusione del costo della perizia, trattamento delle attrezzature accessorie), e uno procedurale, concernente i termini per l'acquisizione della perizia giurata. In ambito sostanziale, l'Agenzia riconosce la rilevanza degli oneri accessori di diretta imputazione — comprese le piccole opere murarie prive di consistenza volumetrica apprezzabile — e ammette l'estensione dell'iper ammortamento alle attrezzature costituenti normale dotazione del bene principale, individuando una soglia forfetaria del 5% del costo del bene. In ambito procedurale, viene introdotta una soluzione di flessibilità che consente al professionista di completare il giuramento della perizia anche nei primi giorni successivi al 31 dicembre 2017, purché entro tale data sia stata consegnata all'impresa una perizia asseverata con data certa.
Principio espresso
La Risoluzione afferma una pluralità di principi interpretativi coordinati. Sul piano della determinazione del costo, l'Agenzia delle Entrate chiarisce la rilevanza degli oneri accessori, incluse le piccole opere murarie:
ai fini della quantificazione del costo rilevante agli effetti dell'iper ammortamento, rilevano anche gli oneri accessori di diretta imputazione come previsto dall'articolo 110, comma 1, lettera b), del TUIR e che per la concreta individuazione dei predetti oneri occorre far riferimento, in via generale, ai criteri contenuti nel Principio contabile OIC 16, indipendentemente dai principi contabili adottati dall'impresa.
Con specifico riferimento alle piccole opere murarie, l'Agenzia precisa:
nei limiti in cui tali opere non presentino una consistenza volumetrica apprezzabile e, quindi, non assumano natura di "costruzioni" ai sensi della disciplina catastale, gli stessi costi possano configurarsi come oneri accessori e rilevare ai fini della disciplina dell'iper ammortamento.
Sul costo della perizia, il principio è di esclusione:
il costo della perizia giurata o dell'attestazione di conformità non assume rilevanza, comunque, ai fini della agevolazione in questione, a prescindere dalle modalità di contabilizzazione in bilancio, trattandosi semplicemente di un onere il cui sostenimento è richiesto esclusivamente ai fini dell'ottenimento del beneficio fiscale.
In materia di attrezzature accessorie, l'Agenzia riconosce che:
gli accessori costituenti elementi strettamente indispensabili per la funzione che una determinata macchina è destinata a svolgere nell'ambito dello specifico processo produttivo possano assumere rilevanza agli effetti della disciplina agevolativa nei limiti in cui costituiscano ordinaria dotazione del cespite principale.
Sul piano procedurale, il principio di flessibilità per il giuramento della perizia è così formulato:
si ritiene di poter accogliere una soluzione che, pur mantenendo fermo il rispetto del termine del 31 dicembre 2017 per l'effettuazione della verifica delle caratteristiche tecniche dei beni e dell'interconnessione, consenta al professionista di procedere al giuramento della perizia anche nei primi giorni successivi al 31 dicembre 2017.
Motivazione
Oneri accessori e piccole opere murarie
L'Agenzia fonda la rilevanza degli oneri accessori direttamente sulla disciplina fiscale del costo dei beni, richiamando il TUIR e il principio contabile OIC 16. Il limite alla rilevanza è costituito dalla nozione di "costruzioni", che sono escluse dall'agevolazione. L'Agenzia ricorda infatti che:
ai sensi dell'articolo 1, comma 93, della legge 28 dicembre 2015, n. 208, richiamato dall'articolo 1, comma 13, della legge n. 232 del 2016, le "costruzioni" non rientrano nell'ambito di applicazione dell'agevolazione in questione
e rinvia ai precedenti di prassi per l'individuazione di tale nozione:
con la circolare n. 2/E del 1° febbraio 2016 sono stati fissati i criteri per l'individuazione della nozione di "costruzioni".
Irrilevanza del costo della perizia
La motivazione dell'esclusione del costo della perizia dall'agevolazione è fondata sulla natura meramente strumentale dell'adempimento rispetto al beneficio fiscale. L'Agenzia qualifica la perizia come un onere il cui sostenimento è richiesto esclusivamente ai fini dell'ottenimento del beneficio, distinguendolo così dagli oneri accessori direttamente imputabili al bene strumentale.
Attrezzature accessorie: precedente della Tremonti-ter
L'Agenzia costruisce l'argomentazione sulle attrezzature accessorie richiamando un precedente di prassi relativo ad una diversa disciplina agevolativa. L'Agenzia osserva:
Si tratta di una tematica simile a quella affrontata in relazione alla disciplina di detassazione degli investimenti in macchinari prevista dall'articolo 5 del decreto legge 1° luglio 2009, n. 78 (c.d. Tremonti-ter), che, come noto, annoverava tra i beni agevolabili esclusivamente quelli classificabili nella divisione 28 della tabella Ateco 2007.
Il precedente richiamato è la risoluzione n. 91/E del 17 settembre 2010, con la quale:
è stato riconosciuto che la detassazione poteva riguardare anche beni ricompresi in altre divisioni della tabella Ateco purché si trattasse di cespiti "indispensabili", vale a dire assolutamente necessari al funzionamento del bene classificato nella divisione 28 e costituenti, al contempo, normale dotazione del bene principale.
L'Agenzia conferma la trasposizione di tale impostazione:
Tale impostazione di principio, in linea generale, può essere adottata anche agli effetti dell'odierna disciplina agevolativa.
Soglia forfetaria del 5%
L'introduzione di un limite quantitativo forfetario è motivata con esigenze di semplificazione e certezza, tanto per i contribuenti quanto per l'Amministrazione:
si ritiene che, per ragioni di semplificazione e di certezza, sia per i contribuenti che per gli Uffici chiamati ad effettuare le attività di controllo, possa individuarsi, in via amministrativa, un limite quantitativo forfetario entro il quale si ritiene verificata la circostanza che le attrezzature e gli accessori strettamente necessari al funzionamento del bene dell'allegato A costituiscono "normale dotazione" del bene medesimo.
La determinazione della misura del 5% è attribuita al Ministero dello Sviluppo economico:
il Ministero dello Sviluppo economico ha ritenuto che tale limite forfetario possa essere determinato in ragione del 5% del costo del bene principale rilevante agli effetti dell'iper ammortamento.
Termine per la perizia giurata
L'Agenzia motiva la soluzione di flessibilità procedurale con le difficoltà operative segnalate dai professionisti:
sono state segnalate possibili difficoltà per il rispetto di tale termine nelle situazioni in cui l'entrata in funzione e l'interconnessione dei beni agevolabili - nonché, in caso di beni e impianti complessi realizzati in appalto, la stessa consegna e le fasi di collaudo e accettazione - avvengano proprio a ridosso degli ultimi giorni dell'anno; in queste situazioni, infatti, il professionista potrebbe incontrare oggettive difficoltà a completare la procedura con il giuramento.
La soluzione individuata distingue tra la verifica tecnica (da completare entro il 31 dicembre) e il giuramento formale (effettuabile nei primi giorni successivi):
nella descritte situazioni si ritiene sufficiente che il professionista incaricato consegni all'impresa entro la data del 31 dicembre 2017 una perizia asseverata e, quindi, dotata comunque di assunzione di responsabilità circa la certezza e la veridicità dei suoi contenuti.
L'Agenzia prescrive inoltre un requisito formale di data certa:
La consegna entro il 31 dicembre della perizia asseverata e la sua acquisizione da parte dell'impresa dovrà risultare da un atto avente data certa: ad esempio, invio della perizia asseverata in plico raccomandato senza busta oppure invio della stessa tramite posta elettronica certificata (Pec).
Portata applicativa
Ambito oggettivo: beni e costi rilevanti
L'agevolazione riguarda esclusivamente gli investimenti nei beni elencati nell'allegato A alla legge n. 232/2016. L'Agenzia delimita con precisione l'ambito:
ai fini della disciplina relativa all'iper ammortamento assumono rilevanza soltanto gli investimenti aventi ad oggetto i beni elencati nell'allegato A annesso alla legge n. 232 del 2016 e che, a stretto rigore, le attrezzature e gli altri cespiti strumentali non rientranti nella definizione di macchina di cui all'articolo 2, lettera a), della Direttiva 2006/42/CE, non sono riconducibili autonomamente ad alcuna delle categorie di beni elencati nel predetto allegato A.
Condizioni per la rilevanza delle attrezzature accessorie
Il riconoscimento dell'iper ammortamento sulle attrezzature accessorie è subordinato alla compresenza di due presupposti. L'Agenzia chiarisce:
verificandosi i due presupposti sopra indicati (e cioè che le attrezzature siano assolutamente necessarie per il funzionamento del macchinario e che ne costituiscano normale dotazione), l'iper ammortamento potrà estendersi anche al costo di tali attrezzature e accessori.
Limite forfetario e superamento
Entro il limite del 5%, opera una presunzione di accessorietà, subordinata alla effettività e documentazione dei costi:
Nel limite di tale importo, quindi, si può presumere che le dotazioni possano essere considerate accessorie, sempreché, ovviamente, i costi di tali dotazioni siano effettivamente sostenuti e debitamente documentati.
Per l'importo eccedente il 5%, il contribuente conserva la facoltà di fruire dell'agevolazione, ma con inversione dell'onere probatorio:
Resta ferma la facoltà per l'impresa di applicare l'iper ammortamento sulle attrezzature ed accessori in questione anche per l'importo che eccede il predetto limite del 5%. Tuttavia, in questo caso sarà onere del contribuente dimostrare in sede di controllo gli elementi a supporto dei maggiori costi inclusi nell'agevolazione.
Modalità di acquisizione degli accessori
I principi enunciati si applicano indipendentemente dalle modalità di acquisizione degli accessori:
le soluzioni sopra indicate possano trovare applicazione tanto nel caso in cui gli elementi accessori vengano acquisiti in uno con l'atto di investimento nel bene principale, sia nel caso in cui vengano acquisiti separatamente anche presso altri fornitori.
Coefficiente di ammortamento delle attrezzature
L'Agenzia precisa il meccanismo di fruizione del beneficio per le attrezzature:
con riguardo al meccanismo di fruizione del beneficio, assumerà rilievo, di regola, il coefficiente di ammortamento specificamente previsto dal decreto ministeriale 31 dicembre 1988 per le attrezzature.
Requisito di identità del documento giurato
Riguardo al profilo procedurale, l'Agenzia pone un vincolo di identità tra perizia asseverata e perizia giurata:
il documento successivamente esibito per il giuramento dovrà essere esattamente il medesimo inviato all'impresa.
Riferimenti normativi
- Articolo 1, commi 9, 10, 11 e 13, della legge 11 dicembre 2016, n. 232 (legge di bilancio 2017)
- Articolo 1, comma 93, della legge 28 dicembre 2015, n. 208
- Articolo 110, comma 1, lettera b), del TUIR
- Allegato A annesso alla legge n. 232 del 2016
- Articolo 2, lettera a), della Direttiva 2006/42/CE
- Articolo 5 del decreto legge 1° luglio 2009, n. 78 (c.d. Tremonti-ter)
- Decreto ministeriale 31 dicembre 1988 (coefficienti di ammortamento)
- Principio contabile OIC 16
- Tabella Ateco 2007, divisione 28
- Circolare Agenzia delle Entrate n. 4/E del 30 marzo 2017
- Circolare Agenzia delle Entrate n. 2/E del 1° febbraio 2016
- Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 91/E del 17 settembre 2010
- Circolare MISE n. 547750 del 15 dicembre 2017