Sintesi
La Risoluzione n. 132/E del 24 ottobre 2017 dell'Agenzia delle Entrate affronta il tema della fruibilità del super ammortamento e dell'iper ammortamento nel caso in cui l'investitore, dopo aver effettuato l'ordine e versato l'acconto minimo del 20 per cento al fornitore entro il 31 dicembre 2017, decida successivamente di acquisire il bene tramite contratto di leasing anziché in proprietà diretta. Il documento interpreta l'articolo 1, commi 8 e 9, della legge 11 dicembre 2016, n. 232, confermando il principio di non discriminazione degli investimenti in base alla modalità di acquisizione. La risoluzione chiarisce le condizioni affinché la maggiorazione spetti anche quando l'acconto versato al fornitore venga compensato con il maxicanone iniziale o restituito dal fornitore a fronte della stipula di un contratto di locazione finanziaria.
Principio espresso
L'Agenzia delle Entrate afferma che il passaggio dalla modalità di acquisizione diretta a quella tramite leasing, intervenuto dopo il versamento dell'acconto e l'accettazione dell'ordine, non pregiudica il diritto alla maggiorazione, in virtù del principio di neutralità tra forme di investimento. L'Agenzia così si esprime:
si ritiene che anche nel caso prospettato debba essere ribadita la validità del principio di non discriminazione degli investimenti in base alla modalità di effettuazione degli stessi affermato nella circolare n. 4/E del 2017 (paragrafo 5.3).
Quanto alla fattispecie della compensazione dell'acconto con il maxicanone, l'Agenzia precisa:
Alla data prevista dalla norma esiste, infatti, sia l'impegno all'acquisizione del bene che il versamento minimo da parte dell'investitore; risulta irrilevante, ai fini delle disposizioni in esame, che l'impegno venga inizialmente assunto nei confronti del fornitore e che l'acconto, a seguito della compensazione, si "trasformi" sostanzialmente in un maxicanone.
Motivazione
Quadro normativo di riferimento
L'Agenzia richiama anzitutto il contenuto dell'articolo 1, comma 8, della legge n. 232 del 2016, citandone il testo:
Le disposizioni dell'articolo 1, comma 91, della legge 28 dicembre 2015, n. 208, si applicano anche agli investimenti in beni materiali strumentali nuovi, esclusi i veicoli e gli altri mezzi di trasporto di cui all'articolo 164, comma 1, lettere b) e b-bis), del TUIR, effettuati entro il 31 dicembre 2017, ovvero entro il 30 giugno 2018 a condizione che entro la data del 31 dicembre 2017 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione.
La risoluzione sintetizza le due condizioni cumulative necessarie per la proroga:
Solo al verificarsi di entrambe le condizioni sopra riportate risultano ammissibili al super ammortamento anche gli investimenti effettuati nel periodo 1° gennaio 2018 – 30 giugno 2018.
Per l'iper ammortamento, l'Agenzia richiama il comma 9 e la relativa proroga:
Il successivo comma 9 stabilisce, per i beni di cui all'allegato A annesso alla legge di bilancio 2017, che la maggiorazione del 150 per cento del costo di acquisizione (c.d. "iper ammortamento") compete per gli investimenti effettuati fino al 31 dicembre 2017, ovvero fino al 30 settembre 2018 [termine così prorogato dall'articolo 14, comma 1, lettere a) e b), del decreto legge 20 giugno 2017, n. 91, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2017, n. 123] in presenza delle condizioni appena sopra elencate (ordine e acconti del 20 per cento entro il 31 dicembre 2017).
Precedente di prassi: circolare n. 4/E del 2017
L'Agenzia richiama i chiarimenti già resi nella circolare n. 4/E del 30 marzo 2017 in merito alla verifica delle condizioni per la proroga. Per i beni acquisiti in proprietà:
per i beni acquisiti in proprietà, la verifica della sussistenza delle due condizioni in questione risulta relativamente semplice in quanto sia il momento dell'accettazione dell'ordine da parte del venditore che quello del pagamento di acconti per almeno il 20 per cento entro il 31 dicembre 2017 sono momenti temporali agevolmente individuabili, relativamente ai quali il contribuente è tenuto a conservare idonea documentazione giustificativa (ad esempio, copia dell'ordine, corrispondenza, email, bonifici, ecc.)
Per i beni acquisiti tramite leasing, la circolare aveva già precisato che:
per i beni acquisiti tramite locazione finanziaria, entro il 31 dicembre 2017 deve essere: i) sottoscritto da entrambe le parti il relativo contratto di leasing e ii) avvenuto il pagamento di un maxicanone in misura almeno pari al 20 per cento della quota capitale complessivamente dovuta al locatore.
Argomentazione sostanziale
L'Agenzia evidenzia che la fattispecie in esame riguarda un caso non espressamente contemplato dalla precedente prassi:
Le richieste di chiarimenti pervenute alla scrivente riguardano la possibilità di fruire della maggiorazione nell'ipotesi in cui, dopo aver effettuato l'ordine e aver versato al fornitore un acconto almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione del bene entro il 31 dicembre 2017, l'investitore decida, successivamente a tale data, di acquisire il bene tramite contratto di leasing.
La soluzione si fonda sulla constatazione che, nella sostanza, alla data prevista dalla norma risultano già soddisfatti entrambi i requisiti richiesti. Per la fattispecie della compensazione dell'acconto con il maxicanone (caso B.2.a.), l'Agenzia afferma:
l'investitore può, quindi, fruire della maggiorazione in quanto, entro il 31 dicembre 2017, ha effettuato un ordine accettato dal fornitore e ha versato ad esso un acconto almeno pari al 20 per cento.
Portata applicativa
La risoluzione individua tre fattispecie concrete. Per il caso dell'acquisizione diretta (caso B.1), l'Agenzia non ravvisa problemi:
Mentre nel caso B.1. l'investitore può sicuramente usufruire del beneficio in quanto i requisiti minimi previsti dalla legge (relativi all'ordine e all'acconto minimo) risultano verificati, possono sussistere dei dubbi in merito all'ipotesi B.2., in cui la scelta per l'acquisizione del bene tramite locazione finanziaria viene effettuata dopo il 31 dicembre 2017 e dopo aver effettuato l'ordine e il versamento dell'acconto minimo ad un soggetto diverso dal locatore (ipotesi non contemplata dalla circolare n. 4/E del 30 marzo 2017).
Per la fattispecie della compensazione dell'acconto con il maxicanone (caso B.2.a.), la maggiorazione spetta senza condizioni aggiuntive, in quanto l'acconto si trasforma sostanzialmente in maxicanone.
Per la fattispecie della restituzione dell'acconto da parte del fornitore (caso B.2.b.), la maggiorazione spetta a condizioni specifiche. L'Agenzia precisa:
si ritiene che, per le medesime considerazioni appena esposte (esistenza dell'impegno e del versamento minimo al 31 dicembre 2017), l'investitore possa, ugualmente, fruire della maggiorazione; ciò a condizione, però, che in sede di restituzione dell'acconto da parte del fornitore e di stipula del contratto di leasing venga corrisposto al locatore un maxicanone in misura almeno pari al predetto acconto e venga inserito nel contratto di leasing stesso il riferimento all'ordine originariamente effettuato con il fornitore del bene.
Le condizioni cumulative per il caso B.2.b. sono dunque due: (i) il maxicanone corrisposto al locatore deve essere almeno pari all'acconto restituito dal fornitore; (ii) il contratto di leasing deve contenere il riferimento all'ordine originariamente effettuato con il fornitore.
I comportamenti dell'investitore che rientrano nella fattispecie erano stati così rappresentati nel quesito:
a. compensare l'acconto versato al fornitore con il maxicanone iniziale da corrispondere alla società di leasing, la quale concederà in locazione finanziaria il bene all'investitore e pagherà, per la differenza, il fornitore medesimo;
b. ottenere la restituzione dell'acconto da parte del fornitore del bene; la società di leasing concederà in locazione finanziaria il bene all'investitore e pagherà, per intero, il fornitore medesimo.
Riferimenti normativi
- Articolo 1, comma 91, della legge 28 dicembre 2015, n. 208 (legge di stabilità 2016) — disciplina originaria del super ammortamento
- Articolo 1, comma 8, della legge 11 dicembre 2016, n. 232 (legge di bilancio 2017) — proroga del super ammortamento
- Articolo 1, comma 9, della legge 11 dicembre 2016, n. 232 (legge di bilancio 2017) — iper ammortamento (maggiorazione del 150%)
- Allegato A annesso alla legge 11 dicembre 2016, n. 232 — elenco dei beni ammessi all'iper ammortamento
- Articolo 164, comma 1, lettere b) e b-bis), del TUIR — veicoli e mezzi di trasporto esclusi dal super ammortamento
- Articolo 14, comma 1, lettere a) e b), del decreto legge 20 giugno 2017, n. 91, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2017, n. 123 — proroga del termine per l'iper ammortamento al 30 settembre 2018
- Circolare n. 4/E del 30 marzo 2017 dell'Agenzia delle Entrate (paragrafo 5.3) — chiarimenti su super e iper ammortamento, principio di non discriminazione