Sintesi
La Risoluzione n. 196/E del 16 maggio 2008 affronta la questione della deducibilità fiscale delle quote di ammortamento relative a beni strumentali concessi in comodato d'uso a terzi. Il caso concreto riguarda una società commerciale che acquista tintometri e li concede in comodato ai propri clienti (carrozzerie), i quali si obbligano contrattualmente ad acquistare vernici e colori esclusivamente dalla comodante. L'Agenzia delle Entrate, confermando la soluzione prospettata dal contribuente, riconosce la deducibilità delle quote di ammortamento a condizione che sussistano i requisiti di inerenza del costo e di strumentalità del bene rispetto all'attività d'impresa del comodante. Il documento è rilevante perché consolida il principio secondo cui l'utilizzo indiretto di un bene — tramite il comodatario — non ne fa venire meno la natura strumentale, purché esista un collegamento funzionale con la produzione di ricavi del comodante.
Contesto e quesito
L'interpello è presentato dal legale rappresentante di una società in nome collettivo operante nel commercio all'ingrosso e al dettaglio di vernici e colori. La società acquista tintometri — attrezzature dotate di parte meccanica e software per la miscelazione dei colori — e li concede in comodato gratuito ai propri clienti.
Il quesito nasce dalla peculiarità che i beni ammortizzabili non sono utilizzati direttamente dall'impresa proprietaria, bensì da soggetti terzi. L'istante descrive così la fattispecie:
La società, che esercita l'attività di commercio all'ingrosso e al dettaglio di vernici e colori, è solita acquistare dei tintometri che talvolta vengono concessi in comodato ai clienti con apposito contratto.
La finalità economica dell'operazione è chiarita dall'istante stesso:
L'obiettivo che la società si prefigge di raggiungere con l'operazione è l'incremento delle vendite di vernici e colori dal momento che il comodatario, in virtù di apposite clausole contrattuali, è obbligato ad acquistare i materiali esclusivamente dalla ditta che li ha concessi in comodato.
Il quesito viene formulato nei seguenti termini:
A questo riguardo, l'istante desidera sapere se le quote di ammortamento annualmente stanziate relativamente ai tintometri concessi in comodato siano fiscalmente deducibili dalla comodante.
Soluzione interpretativa del contribuente
Nella propria istanza, il contribuente muove dalla disposizione generale sull'ammortamento:
L'istante rileva che l'articolo 102 del TUIR, comma 1, dispone che "le quote di ammortamento del costo dei beni materiali strumentali per l'esercizio dell'impresa sono deducibili a partire dall'esercizio di entrata in funzione del bene".
Il contribuente affronta poi il nodo della strumentalità in caso di utilizzo indiretto del bene:
Con riferimento al requisito della strumentalità, la dottrina ritiene che lo stesso sussista per tutti quei beni utilizzati nell'esercizio dell'impresa commerciale da parte del possessore, mutuando quanto affermato con riferimento agli immobili strumentali dall'articolo 43, comma 2, del TUIR.
La conclusione dell'istante è favorevole alla deducibilità, sul presupposto di un collegamento funzionale tra beni e attività:
In conclusione, la società istante ritiene che l'ammortamento stanziato dalla comodante sui beni concessi in comodato sia fiscalmente deducibile, esistendo un collegamento funzionale tra tali beni e l'attività del comodante, dato dal vantaggio economico di quest'ultimo (anche se indiretto).
Analisi dell'Agenzia delle Entrate
Natura giuridica del comodato
L'Agenzia apre la propria analisi inquadrando l'istituto del comodato sotto il profilo civilistico:
Ai sensi dell'articolo 1803 del codice civile, "il comodato è il contratto col quale una parte [comodante] consegna all'altra [comodatario] una cosa mobile o immobile, affinché se ne serva per un tempo o per un uso determinato, con l'obbligo di restituire la stessa cosa ricevuta".
Viene poi precisato l'effetto giuridico rilevante ai fini della titolarità del bene:
Il comodatario, a seguito del contratto di comodato, acquista solo un diritto personale di godimento sul bene - ottenendone la mera detenzione - ma non acquisisce su di esso alcun diritto di proprietà (o altro diritto reale), che rimane in capo al comodante.
Questo passaggio è fondamentale: poiché la proprietà resta in capo al comodante, è quest'ultimo il soggetto legittimato a operare l'ammortamento, a condizione che sussistano i requisiti fiscali necessari.
I requisiti: inerenza e strumentalità
L'Agenzia individua i due presupposti da verificare:
Per valutare se, in relazione ad un bene concesso in comodato a terzi, il soggetto comodante possa dedurre il costo nei vari esercizi di competenza mediante la procedura di ammortamento, è necessario appurare l'esistenza dei requisiti di:
- inerenza del costo
- strumentalità del bene
rispetto all'attività d'impresa esercitata dal comodante medesimo.
Requisito di inerenza
Sul principio di inerenza, l'Agenzia richiama la disciplina generale del TUIR:
In linea generale, con riguardo al requisito di inerenza dei costi opera la disposizione contenuta nell'articolo 109, comma 5, del TUIR, secondo la quale "le spese e gli altri componenti negativi... sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito...".
L'Agenzia precisa che il concetto di inerenza va inteso in senso ampio, correlato all'attività complessiva dell'impresa:
Il principio di inerenza non è legato in particolare ai ricavi, ma più in generale è correlato all'attività dell'impresa, con la conseguenza che si rendono deducibili tutti i costi relativi all'attività e riferentisi ad attività ed operazioni che concorrono a formare il relativo reddito.
Nel caso concreto, l'Agenzia valorizza la clausola contrattuale del comodato:
In senso conforme, il contratto di comodato prevede una disposizione modale (modus) a carico del comodatario, consistente nel divieto di interruzione dei rapporti commerciali esistenti tra le parti al momento della stipula del comodato e, in particolare, nell'obbligo di utilizzo del ciclo dei prodotti di una marca commercializzata dalla comodante; il mancato adempimento dell'onere da parte del comodatario comporta la risoluzione del contratto e la conseguente restituzione del tintometro.
La conclusione sull'inerenza è positiva, ma condizionata alla verifica fattuale:
Tanto premesso e nel presupposto (che l'organo accertatore non mancherà di riscontrare) che il contratto stipulato con il comodatario sia stato effettivamente attuato secondo le modalità indicate nell'istanza, si può ritenere che il requisito di inerenza sopra citato risulta soddisfatto per l'impresa proprietaria del bene, indipendentemente dal fatto che il tintometro ceda o meno le proprie utilità anche all'impresa utilizzatrice.
Requisito di strumentalità e utilizzo indiretto
Il passaggio più rilevante del documento riguarda l'interpretazione estensiva del concetto di "esercizio dell'impresa" ai fini dell'art. 102 TUIR:
Per esercizio dell'impresa deve intendersi non solo lo svolgimento dell'attività "propria" dell'impresa (nel caso de quo commercio di vernici e colori), ma anche di tutte quelle operazioni - collaterali all'attività principale - che l'impresa compie in vista del raggiungimento delle finalità aziendali (produzione di ricavi).
L'Agenzia riconosce poi espressamente la strumentalità anche nell'ipotesi di utilizzo indiretto del bene tramite il comodatario:
Nell'ipotesi di comodato, infatti, il bene - anche se fisicamente non collocato nel luogo di ordinario svolgimento dell'attività e anche se non utilizzato in maniera diretta - può risultare parte integrante del complesso di beni organizzati dall'imprenditore ai fini del raggiungimento delle finalità dell'impresa in quanto, favorendo il consolidamento e lo sviluppo dei rapporti commerciali con il comodatario e la diffusione sul mercato dei prodotti commercializzati, costituisce un "mezzo" per il raggiungimento del "fine" della società comodante, che è quello della produzione di ricavi.
La conclusione sulla strumentalità è espressa in termini netti:
Ove sussistano effettivamente tutti i presupposti come sopra individuati in astratto, il comodato in questione non può far perdere al tintometro la qualifica di bene strumentale per l'esercizio dell'impresa e non è di ostacolo alla deducibilità fiscale delle relative quote di ammortamento.
Risoluzione anticipata o cessazione del comodato
L'Agenzia precisa le conseguenze fiscali in caso di cessazione del rapporto di comodato:
Resta inteso che nell'ipotesi di risoluzione anticipata o di cessazione naturale del contratto di comodato, la quota di ammortamento deducibile nel periodo d'imposta della risoluzione o della cessazione dovrà essere ragguagliata ai giorni che intercorrono tra l'inizio del periodo d'imposta e la data di risoluzione o cessazione.
Questa regola del ragguaglio opera tuttavia solo a una condizione specifica:
Ciò vale nel caso in cui il bene, una volta rientrato nella disponibilità del comodante, non venga utilizzato immediatamente - in via diretta o indiretta - nell'attività d'impresa di quest'ultimo.
Perimetro della risposta
La risposta dell'Agenzia è espressamente subordinata alla verifica fattuale da parte dell'ufficio accertatore:
Tanto premesso e nel presupposto (che l'organo accertatore non mancherà di riscontrare) che il contratto stipulato con il comodatario sia stato effettivamente attuato secondo le modalità indicate nell'istanza, si può ritenere che il requisito di inerenza sopra citato risulta soddisfatto per l'impresa proprietaria del bene.
L'Agenzia ribadisce in chiusura la riserva a favore dell'ufficio periferico:
Come più volte affermato dalla scrivente, ricade nella esclusiva competenza dell'ufficio accertatore il riscontro fattuale dei presupposti necessari ai fini dell'applicazione della norma, così come interpretati in sede di interpello.
La risposta si fonda inoltre sugli specifici elementi del caso concreto: l'esistenza di clausole contrattuali che obbligano il comodatario all'acquisto esclusivo dalla comodante, con risoluzione del contratto in caso di inadempimento. L'applicabilità dei principi enunciati ad altre fattispecie richiede la verifica della sussistenza di analoghi presupposti di inerenza e strumentalità.
Riferimenti normativi
- Art. 11, Legge 27 luglio 2000, n. 212 — Disciplina dell'interpello del contribuente (Statuto dei diritti del contribuente)
- Art. 102, comma 1, TUIR — Ammortamento dei beni materiali strumentali per l'esercizio dell'impresa
- Art. 43, comma 2, TUIR — Definizione di immobili strumentali (richiamato per analogia in tema di strumentalità)
- Art. 109, comma 5, TUIR — Principio di inerenza dei componenti negativi di reddito
- Art. 1803, Codice civile — Definizione del contratto di comodato
- Circolare n. 30 del 7 luglio 1983 — Principio di inerenza dei costi d'impresa
- Risoluzione n. 158 del 28 ottobre 1998 — Inerenza dei costi d'impresa
- Circolare n. 51/E del 20 marzo 2000 — Agenzia delle Entrate — Richiamata dall'istante in tema di ammortamento beni in comodato
- Circolare n. 90/E del 17 ottobre 2001 — Agenzia delle Entrate — Richiamata dall'istante in tema di ammortamento beni in comodato
- Risoluzione n. 41/E del 12 febbraio 2002 — Agenzia delle Entrate — Ragguaglio della quota di ammortamento in caso di cessazione dell'utilizzo del bene
- Risoluzione n. 225/E dell'11 luglio 2002 — Agenzia delle Entrate — Richiamata dall'istante in tema di ammortamento beni in comodato
- Commissione Tributaria Centrale, decisione n. 1893 del 17 maggio 1993 — Ammortamento beni concessi in comodato
Temi
- ammortamento beni strumentali
- comodato d'uso gratuito
- inerenza dei costi
- strumentalità del bene
- utilizzo indiretto del bene
- deducibilità quote ammortamento
- clausole contrattuali comodato
- collegamento funzionale bene-attività d'impresa