Sintesi
La Risoluzione n. 152/E del 15 dicembre 2017 dell'Agenzia delle Entrate fornisce chiarimenti integrativi sulla disciplina dell'iper ammortamento (commi 9, 10 e 11 dell'art. 1 della Legge n. 232/2016), affrontando due ordini di questioni. Sul piano sostanziale, il documento precisa quali oneri accessori — in particolare piccole opere murarie e attrezzature di normale dotazione — rilevino ai fini della determinazione del costo degli investimenti agevolabili. Sul piano procedurale, offre una soluzione operativa per le imprese che, a causa dell'interconnessione dei beni a ridosso del 31 dicembre 2017, si trovino nell'impossibilità di completare il giuramento della perizia tecnica entro la chiusura del periodo d'imposta. Il documento recepisce inoltre un parere del Ministero dello Sviluppo Economico che fissa un limite forfetario del 5% per le attrezzature accessorie.
Contesto e quesito
Il documento nasce da molteplici richieste di chiarimento pervenute all'Agenzia in merito all'applicazione dell'iper ammortamento nel primo anno di vigenza della disciplina. L'Agenzia inquadra così l'origine dell'intervento:
In relazione alla disciplina agevolativa introdotta dai commi 9, 10 e 11 dell'articolo 1 della legge 11 dicembre 2016, n. 232 (legge di bilancio 2017) per gli investimenti in beni strumentali finalizzati alla trasformazione tecnologica e digitale delle imprese secondo il modello c.d. "Industria 4.0", sono pervenute numerose richieste di chiarimento su taluni profili applicativi, sia di carattere sostanziale sia di carattere procedurale.
Le questioni sostanziali riguardano la corretta determinazione del costo agevolabile, come sintetizzato nella Risoluzione:
Per quanto riguarda i profili sostanziali, sono stati chiesti ulteriori chiarimenti in ordine ai criteri di corretta determinazione del costo degli investimenti agevolabili. Per quanto riguarda, invece, i profili procedurali, sono stati chiesti ulteriori chiarimenti in ordine all'adempimento documentale (perizia giurata, attestato di conformità o dichiarazione del legale rappresentante) espressamente previsto dal comma 11 del citato articolo 1 della legge n. 232 del 2016 per la fruizione del beneficio dell'iper ammortamento.
In particolare, il quesito specifico sulle opere murarie è il seguente:
Con riferimento al tema della determinazione del costo degli investimenti agevolabili è stato chiesto se tra gli oneri accessori di diretta imputazione possano rientrare anche quelli relativi a piccole opere murarie necessarie per l'installazione di un macchinario presso il sito aziendale (ad esempio quelle relative alla realizzazione del basamento per l'ancoraggio del bene).
Analisi dell'Agenzia delle Entrate
Oneri accessori e piccole opere murarie
L'Agenzia delle Entrate conferma innanzitutto il principio generale sulla rilevanza degli oneri accessori, rinviando ai criteri del principio contabile OIC 16 come parametro di riferimento universale:
ai fini della quantificazione del costo rilevante agli effetti dell'iper ammortamento, rilevano anche gli oneri accessori di diretta imputazione come previsto dall'articolo 110, comma 1, lettera b), del TUIR e che per la concreta individuazione dei predetti oneri occorre far riferimento, in via generale, ai criteri contenuti nel Principio contabile OIC 16, indipendentemente dai principi contabili adottati dall'impresa.
L'Agenzia richiama tuttavia il limite generale dell'esclusione delle costruzioni:
ai sensi dell'articolo 1, comma 93, della legge 28 dicembre 2015, n. 208, richiamato dall'articolo 1, comma 13, della legge n. 232 del 2016, le "costruzioni" non rientrano nell'ambito di applicazione dell'agevolazione in questione
Il criterio dirimente per le piccole opere murarie è dunque la loro consistenza volumetrica, valutata alla luce della disciplina catastale:
Con specifico riferimento ai costi relativi alle piccole opere murarie, si ritiene pertanto che, nei limiti in cui tali opere non presentino una consistenza volumetrica apprezzabile e, quindi, non assumano natura di "costruzioni" ai sensi della disciplina catastale, gli stessi costi possano configurarsi come oneri accessori e rilevare ai fini della disciplina dell'iper ammortamento.
Irrilevanza del costo della perizia giurata
L'Agenzia esclude espressamente che il costo della perizia possa rientrare tra gli oneri accessori agevolabili, qualificandolo come onere meramente strumentale all'ottenimento del beneficio:
il costo della perizia giurata o dell'attestazione di conformità non assume rilevanza, comunque, ai fini della agevolazione in questione, a prescindere dalle modalità di contabilizzazione in bilancio, trattandosi semplicemente di un onere il cui sostenimento è richiesto esclusivamente ai fini dell'ottenimento del beneficio fiscale.
Questo chiarimento è particolarmente netto: l'irrilevanza opera a prescindere dalla contabilizzazione, dunque anche se il costo della perizia venisse capitalizzato nel cespite in bilancio.
Attrezzature e accessori di normale dotazione
L'Agenzia affronta la questione degli accessori non autonomamente riconducibili all'allegato A, partendo dalla premessa restrittiva:
ai fini della disciplina relativa all'iper ammortamento assumono rilevanza soltanto gli investimenti aventi ad oggetto i beni elencati nell'allegato A annesso alla legge n. 232 del 2016 e che, a stretto rigore, le attrezzature e gli altri cespiti strumentali non rientranti nella definizione di macchina di cui all'articolo 2, lettera a), della Direttiva 2006/42/CE, non sono riconducibili autonomamente ad alcuna delle categorie di beni elencati nel predetto allegato A.
Ciononostante, l'Agenzia individua un'apertura per gli accessori strettamente indispensabili:
gli accessori costituenti elementi strettamente indispensabili per la funzione che una determinata macchina è destinata a svolgere nell'ambito dello specifico processo produttivo possano assumere rilevanza agli effetti della disciplina agevolativa nei limiti in cui costituiscano ordinaria dotazione del cespite principale.
L'Agenzia richiama il precedente della Tremonti-ter per consolidare l'impostazione interpretativa:
Si tratta di una tematica simile a quella affrontata in relazione alla disciplina di detassazione degli investimenti in macchinari prevista dall'articolo 5 del decreto legge 1° luglio 2009, n. 78 (c.d. Tremonti-ter) [...] con risoluzione n. 91/E del 17 settembre 2010, è stato riconosciuto che la detassazione poteva riguardare anche beni ricompresi in altre divisioni della tabella Ateco purché si trattasse di cespiti "indispensabili", vale a dire assolutamente necessari al funzionamento del bene classificato nella divisione 28 e costituenti, al contempo, normale dotazione del bene principale.
Limite forfetario del 5% per le dotazioni accessorie
Il Ministero dello Sviluppo Economico ha individuato una soglia quantitativa forfetaria per semplificare l'applicazione della regola. L'Agenzia la recepisce come segue:
il Ministero dello Sviluppo economico ha ritenuto che tale limite forfetario possa essere determinato in ragione del 5% del costo del bene principale rilevante agli effetti dell'iper ammortamento.
La presunzione opera entro il limite del 5%, a condizione che i costi siano effettivi e documentati:
Nel limite di tale importo, quindi, si può presumere che le dotazioni possano essere considerate accessorie, sempreché, ovviamente, i costi di tali dotazioni siano effettivamente sostenuti e debitamente documentati.
Per importi eccedenti la soglia, l'agevolazione resta possibile ma con inversione dell'onere probatorio:
Resta ferma la facoltà per l'impresa di applicare l'iper ammortamento sulle attrezzature ed accessori in questione anche per l'importo che eccede il predetto limite del 5%. Tuttavia, in questo caso sarà onere del contribuente dimostrare in sede di controllo gli elementi a supporto dei maggiori costi inclusi nell'agevolazione.
L'Agenzia precisa infine che la soluzione vale anche per acquisti separati:
le soluzioni sopra indicate possano trovare applicazione tanto nel caso in cui gli elementi accessori vengano acquisiti in uno con l'atto di investimento nel bene principale, sia nel caso in cui vengano acquisiti separatamente anche presso altri fornitori.
Termine per la perizia giurata: la soluzione della perizia asseverata
L'Agenzia riconosce le difficoltà operative segnalate per il rispetto del termine del 31 dicembre:
sono state segnalate possibili difficoltà per il rispetto di tale termine nelle situazioni in cui l'entrata in funzione e l'interconnessione dei beni agevolabili - nonché, in caso di beni e impianti complessi realizzati in appalto, la stessa consegna e le fasi di collaudo e accettazione - avvengano proprio a ridosso degli ultimi giorni dell'anno; in queste situazioni, infatti, il professionista potrebbe incontrare oggettive difficoltà a completare la procedura con il giuramento.
La soluzione adottata consente di differire il solo giuramento, ferma restando la verifica sostanziale entro il termine del periodo d'imposta:
si ritiene di poter accogliere una soluzione che, pur mantenendo fermo il rispetto del termine del 31 dicembre 2017 per l'effettuazione della verifica delle caratteristiche tecniche dei beni e dell'interconnessione, consenta al professionista di procedere al giuramento della perizia anche nei primi giorni successivi al 31 dicembre 2017.
In concreto, la soluzione si articola nella consegna di una perizia asseverata con data certa:
nella descritte situazioni si ritiene sufficiente che il professionista incaricato consegni all'impresa entro la data del 31 dicembre 2017 una perizia asseverata e, quindi, dotata comunque di assunzione di responsabilità circa la certezza e la veridicità dei suoi contenuti.
L'Agenzia specifica le modalità per attribuire data certa alla consegna:
La consegna entro il 31 dicembre della perizia asseverata e la sua acquisizione da parte dell'impresa dovrà risultare da un atto avente data certa: ad esempio, invio della perizia asseverata in plico raccomandato senza busta oppure invio della stessa tramite posta elettronica certificata (Pec).
Il documento giurato deve poi coincidere integralmente con quello asseverato:
il documento successivamente esibito per il giuramento dovrà essere esattamente il medesimo inviato all'impresa.
Perimetro della risposta
L'Agenzia richiama il quadro normativo come presupposto generale della risposta:
In relazione alla disciplina agevolativa introdotta dai commi 9, 10 e 11 dell'articolo 1 della legge 11 dicembre 2016, n. 232 (legge di bilancio 2017) per gli investimenti in beni strumentali finalizzati alla trasformazione tecnologica e digitale delle imprese secondo il modello c.d. "Industria 4.0"
L'esclusione delle costruzioni dall'ambito agevolativo costituisce un limite espresso:
le "costruzioni" non rientrano nell'ambito di applicazione dell'agevolazione in questione
Per quanto riguarda gli aspetti tecnici della perizia, l'Agenzia rinvia al MiSE:
con riferimento alle particolari problematiche relative alla natura, al contenuto e alle modalità di redazione della perizia giurata o degli altri documenti richiesti dal citato comma 11, si rinvia a quanto precisato nella circolare n. 547750 emanata in data odierna dal Ministero dello Sviluppo economico.
La soluzione sulla perizia asseverata in luogo del giuramento è ancorata a una situazione temporale specifica e presuppone l'identità del documento:
Resta inteso, naturalmente, che il documento successivamente esibito per il giuramento dovrà essere esattamente il medesimo inviato all'impresa.
Riferimenti normativi
- Art. 1, commi 9, 10 e 11, Legge 11 dicembre 2016, n. 232 — Legge di bilancio 2017 (disciplina dell'iper ammortamento)
- Art. 1, comma 13, Legge 11 dicembre 2016, n. 232 — richiamo alla disciplina del super ammortamento
- Art. 1, comma 93, Legge 28 dicembre 2015, n. 208 — esclusione delle costruzioni dall'ambito del super/iper ammortamento
- Art. 110, comma 1, lettera b), TUIR — determinazione del costo dei beni (oneri accessori di diretta imputazione)
- Art. 2, lettera a), Direttiva 2006/42/CE — definizione di "macchina"
- Art. 5, Decreto Legge 1° luglio 2009, n. 78 — detassazione degli investimenti in macchinari (c.d. Tremonti-ter)
- Allegato A annesso alla Legge n. 232/2016 — elenco dei beni agevolabili ai fini dell'iper ammortamento
- Decreto Ministeriale 31 dicembre 1988 — coefficienti di ammortamento
- Principio contabile OIC 16 — criteri di individuazione degli oneri accessori capitalizzabili
- Tabella Ateco 2007, divisione 28 — classificazione dei macchinari rilevante per la Tremonti-ter
- Circolare n. 4/E del 30 marzo 2017 — Agenzia delle Entrate (chiarimenti su super e iper ammortamento)
- Circolare n. 2/E del 1° febbraio 2016 — Agenzia delle Entrate (criteri per l'individuazione della nozione di "costruzioni")
- Risoluzione n. 91/E del 17 settembre 2010 — Agenzia delle Entrate (Tremonti-ter: accessori indispensabili e normale dotazione)
- Circolare MiSE n. 547750 del 15 dicembre 2017 — Ministero dello Sviluppo Economico (natura, contenuto e modalità di redazione della perizia giurata)
Temi
- Oneri accessori di diretta imputazione
- Piccole opere murarie e basamenti
- Costo della perizia giurata (irrilevanza)
- Attrezzature e accessori di normale dotazione
- Limite forfetario 5% dotazioni accessorie
- Perizia asseverata e giuramento differito
- Data certa (PEC / plico raccomandato)
- Allegato A — perimetro beni agevolabili