Sintesi
La Risoluzione n. 132/E del 24 ottobre 2017 dell'Agenzia delle Entrate affronta un tema operativo di grande rilevanza pratica: la possibilità di fruire del super ammortamento (40%) e dell'iper ammortamento (150%) quando l'investitore, dopo aver effettuato ordine e versato l'acconto del 20% al fornitore entro il 31 dicembre 2017, decida successivamente di acquisire il bene tramite leasing anziché in proprietà diretta. L'Agenzia risolve il dubbio confermando il principio di non discriminazione degli investimenti in base alla modalità di effettuazione, ammettendo la maggiorazione sia nel caso di compensazione dell'acconto con il maxicanone, sia nel caso di restituzione dell'acconto e pagamento integrale da parte della società di leasing, purché siano rispettate specifiche condizioni. Il documento integra e completa i chiarimenti già forniti con la Circolare n. 4/E del 30 marzo 2017.
Contesto e quesito
La risoluzione nasce da molteplici richieste di chiarimento pervenute all'Agenzia delle Entrate in merito alla disciplina del super e iper ammortamento, con riferimento specifico all'ipotesi in cui l'investitore muti la forma tecnica dell'investimento — da acquisto diretto a leasing — dopo aver già soddisfatto i requisiti minimi di ordine e acconto entro il 31 dicembre 2017.
L'Agenzia inquadra il quesito evidenziando le prassi operative riscontrate:
Da più parti sono pervenute alla scrivente richieste di chiarimenti in merito all'applicazione delle disposizioni contenute nell'articolo 1, commi 8 e 9, della legge 11 dicembre 2016, n. 232 (legge di bilancio 2017), in tema di super e iper ammortamento.
In particolare, viene descritto il comportamento-tipo dell'investitore:
A. entro il 31 dicembre 2017, effettuazione dell'ordine - con relativa accettazione da parte del fornitore - e versamento di un acconto del 20 per cento del costo di acquisizione per "bloccare" il bene;
B. dopo tale data, scelta della forma tecnica più consona al proprio investimento ossia:
- acquisizione diretta dal fornitore oppure
- acquisizione tramite locazione finanziaria a seguito dell'acquisto del bene da parte di una società di leasing
Vengono poi prospettate due sotto-ipotesi nel caso di passaggio al leasing:
a. compensare l'acconto versato al fornitore con il maxicanone iniziale da corrispondere alla società di leasing, la quale concederà in locazione finanziaria il bene all'investitore e pagherà, per la differenza, il fornitore medesimo; b. ottenere la restituzione dell'acconto da parte del fornitore del bene; la società di leasing concederà in locazione finanziaria il bene all'investitore e pagherà, per intero, il fornitore medesimo.
Il quesito nasce dal fatto che l'ipotesi B.2 — passaggio successivo al leasing dopo ordine e acconto versati direttamente al fornitore — non era stata contemplata dalla Circolare n. 4/E:
possono sussistere dei dubbi in merito all'ipotesi B.2., in cui la scelta per l'acquisizione del bene tramite locazione finanziaria viene effettuata dopo il 31 dicembre 2017 e dopo aver effettuato l'ordine e il versamento dell'acconto minimo ad un soggetto diverso dal locatore (ipotesi non contemplata dalla circolare n. 4/E del 30 marzo 2017).
Analisi dell'Agenzia delle Entrate
Quadro normativo: le condizioni per la proroga
L'Agenzia richiama anzitutto il testo normativo, citando il comma 8 dell'art. 1 della Legge n. 232/2016:
"Le disposizioni dell'articolo 1, comma 91, della legge 28 dicembre 2015, n. 208, si applicano anche agli investimenti in beni materiali strumentali nuovi, esclusi i veicoli e gli altri mezzi di trasporto di cui all'articolo 164, comma 1, lettere b) e b-bis)," del TUIR, "effettuati entro il 31 dicembre 2017, ovvero entro il 30 giugno 2018 a condizione che entro la data del 31 dicembre 2017 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione".
L'Agenzia sintetizza quindi le due condizioni cumulative per accedere alla proroga:
Solo al verificarsi di entrambe le condizioni sopra riportate risultano ammissibili al super ammortamento anche gli investimenti effettuati nel periodo 1° gennaio 2018 – 30 giugno 2018.
Per l'iper ammortamento, il termine prorogato è il 30 settembre 2018, come chiarito dall'Agenzia:
Il successivo comma 9 stabilisce, per i beni di cui all'allegato A annesso alla legge di bilancio 2017, che la maggiorazione del 150 per cento del costo di acquisizione (c.d. "iper ammortamento") compete per gli investimenti effettuati fino al 31 dicembre 2017, ovvero fino al 30 settembre 2018 [termine così prorogato dall'articolo 14, comma 1, lettere a) e b), del decreto legge 20 giugno 2017, n. 91, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2017, n. 123] in presenza delle condizioni appena sopra elencate (ordine e acconti del 20 per cento entro il 31 dicembre 2017).
Riepilogo dei chiarimenti della Circolare n. 4/E del 2017
L'Agenzia richiama quanto già precisato dalla Circolare n. 4/E per le due modalità di acquisizione. Per i beni acquisiti in proprietà:
per i beni acquisiti in proprietà, la verifica della sussistenza delle due condizioni in questione risulta relativamente semplice in quanto sia il momento dell'accettazione dell'ordine da parte del venditore che quello del pagamento di acconti per almeno il 20 per cento entro il 31 dicembre 2017 sono momenti temporali agevolmente individuabili, relativamente ai quali il contribuente è tenuto a conservare idonea documentazione giustificativa (ad esempio, copia dell'ordine, corrispondenza, email, bonifici, ecc.)
Per i beni acquisiti tramite leasing, la Circolare aveva invece richiesto:
per i beni acquisiti tramite locazione finanziaria, entro il 31 dicembre 2017 deve essere: i) sottoscritto da entrambe le parti il relativo contratto di leasing e ii) avvenuto il pagamento di un maxicanone in misura almeno pari al 20 per cento della quota capitale complessivamente dovuta al locatore.
Il principio di non discriminazione
L'Agenzia risolve il quesito richiamando il principio cardine già affermato dalla Circolare n. 4/E:
si ritiene che anche nel caso prospettato debba essere ribadita la validità del principio di non discriminazione degli investimenti in base alla modalità di effettuazione degli stessi affermato nella circolare n. 4/E del 2017 (paragrafo 5.3).
Ipotesi B.2.a — Compensazione dell'acconto con il maxicanone
Per il caso in cui l'acconto versato al fornitore venga compensato con il maxicanone iniziale dovuto alla società di leasing, l'Agenzia conclude favorevolmente:
l'investitore può, quindi, fruire della maggiorazione in quanto, entro il 31 dicembre 2017, ha effettuato un ordine accettato dal fornitore e ha versato ad esso un acconto almeno pari al 20 per cento.
Il fondamento giuridico della soluzione è espresso con chiarezza:
Alla data prevista dalla norma esiste, infatti, sia l'impegno all'acquisizione del bene che il versamento minimo da parte dell'investitore; risulta irrilevante, ai fini delle disposizioni in esame, che l'impegno venga inizialmente assunto nei confronti del fornitore e che l'acconto, a seguito della compensazione, si "trasformi" sostanzialmente in un maxicanone.
Ipotesi B.2.b — Restituzione dell'acconto e stipula del leasing
Per il caso in cui il fornitore restituisca l'acconto e la società di leasing paghi integralmente il prezzo, l'Agenzia ammette la maggiorazione ma subordinandola a condizioni aggiuntive:
si ritiene che, per le medesime considerazioni appena esposte (esistenza dell'impegno e del versamento minimo al 31 dicembre 2017), l'investitore possa, ugualmente, fruire della maggiorazione; ciò a condizione, però, che in sede di restituzione dell'acconto da parte del fornitore e di stipula del contratto di leasing venga corrisposto al locatore un maxicanone in misura almeno pari al predetto acconto e venga inserito nel contratto di leasing stesso il riferimento all'ordine originariamente effettuato con il fornitore del bene.
Si tratta dunque di due condizioni cumulative specifiche per questa fattispecie: (i) il maxicanone deve essere almeno pari all'acconto originario e (ii) il contratto di leasing deve contenere il riferimento espresso all'ordine originario.
Perimetro della risposta
L'ambito di applicazione della risoluzione è circoscritto alla fattispecie del cambio di modalità di acquisizione (da acquisto diretto a leasing) dopo aver già soddisfatto i requisiti di ordine e acconto. L'Agenzia delimita il presupposto dichiarando che il caso non era stato precedentemente trattato:
ipotesi non contemplata dalla circolare n. 4/E del 30 marzo 2017
Il principio su cui si fonda la risposta è quello già enunciato nella prassi precedente:
la validità del principio di non discriminazione degli investimenti in base alla modalità di effettuazione degli stessi affermato nella circolare n. 4/E del 2017 (paragrafo 5.3).
Il caso dell'acquisto diretto (ipotesi B.1) non è oggetto di analisi in quanto pacifico:
Mentre nel caso B.1. l'investitore può sicuramente usufruire del beneficio in quanto i requisiti minimi previsti dalla legge (relativi all'ordine e all'acconto minimo) risultano verificati
Per l'ipotesi B.2.b (restituzione dell'acconto), la fruizione della maggiorazione è subordinata a condizioni stringenti e documentali: maxicanone almeno pari all'acconto restituito e inserimento nel contratto di leasing del riferimento all'ordine originario con il fornitore.
Riferimenti normativi
- Art. 1, comma 8, Legge 11 dicembre 2016, n. 232 (legge di bilancio 2017) — proroga del super ammortamento al 30 giugno 2018 in presenza di ordine e acconto del 20%
- Art. 1, comma 9, Legge 11 dicembre 2016, n. 232 — iper ammortamento (maggiorazione del 150%) per i beni di cui all'allegato A, con termine prorogato al 30 settembre 2018
- Art. 1, comma 91, Legge 28 dicembre 2015, n. 208 — disciplina originaria del super ammortamento (maggiorazione del 40%)
- Art. 164, comma 1, lettere b) e b-bis), TUIR — veicoli e mezzi di trasporto esclusi dal super ammortamento
- Allegato A annesso alla Legge n. 232/2016 — elenco dei beni ammissibili all'iper ammortamento
- Art. 14, comma 1, lettere a) e b), Decreto Legge 20 giugno 2017, n. 91, convertito con modificazioni dalla Legge 3 agosto 2017, n. 123 — proroga del termine per l'iper ammortamento al 30 settembre 2018
- Circolare n. 4/E del 30 marzo 2017 — Agenzia delle Entrate (chiarimenti su super e iper ammortamento, in particolare paragrafo 5.3 sul principio di non discriminazione)
Temi
- super ammortamento
- iper ammortamento
- leasing
- maxicanone
- acconto 20 per cento
- proroga investimenti 2018
- principio di non discriminazione
- cambio modalità acquisizione