Sintesi
Il Principio di diritto n. 7/2023 dell'Agenzia delle Entrate affronta la questione dell'esclusione dal credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi (disciplinato dall'art. 1, commi 1051-1063, legge n. 178/2020) con riferimento ai beni gratuitamente devolvibili delle imprese operanti in concessione e a tariffa. Il documento chiarisce se l'esclusione prevista dal comma 1053 si applichi anche quando il concessionario riceve un canone dall'ente concedente anziché una tariffa dall'utenza. L'Agenzia adotta un'interpretazione teleologica della norma, superando il dato letterale e valorizzando la ratio dell'agevolazione, individuando due condizioni sostanziali che determinano l'esclusione dal beneficio fiscale.
Principio espresso
L'Agenzia delle Entrate stabilisce che l'esclusione dal credito d'imposta per beni strumentali nuovi non dipende dalla denominazione formale del corrispettivo (tariffa o canone), ma dalla sostanza economica del rapporto concessorio. In particolare, l'Agenzia formula il seguente principio:
Pertanto, coerentemente alla suddetta ratio e alle norme che rilevano ai fini in esame, non possono essere considerate destinatarie del credito d'imposta le imprese "concessionarie" (in senso lato) dei servizi di cui al comma 1053 quando:
(i) l'effettuazione degli investimenti costituisce un adempimento degli obblighi assunti nei confronti dell'ente pubblico concedente;
(ii) sono previsti meccanismi (sub specie di adeguamento del corrispettivo del servizio fornito, comunque denominato, e/o contribuzione del soggetto concedente) che sterilizzano il rischio economico dell'investimento nei beni strumentali nuovi.
Motivazione
La clausola di esclusione normativa
L'Agenzia delle Entrate richiama innanzitutto il quadro normativo di riferimento, evidenziando la portata della clausola di esclusione:
L'articolo 1, comma 1053, della legge 30 dicembre 2020, n. 178 (legge di bilancio 2021) prevede alcune fattispecie di esclusione che impediscono di accedere al credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi disciplinato dai commi 1051-1063 del medesimo articolo.
L'Agenzia identifica quindi la specifica esclusione oggetto del quesito:
Tra le esclusioni stabilite dal predetto comma 1053 vi è, per quanto qui rileva, quella concernente i "beni gratuitamente devolvibili delle imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dell'energia, dell'acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento dei rifiuti".
Il quesito posto all'Agenzia
Il documento esplicita la questione interpretativa sottoposta:
In merito, è stato chiesto alla scrivente se i beni gratuitamente devolvibili oggetto di concessioni che prevedono, quale corrispettivo del servizio reso dal concessionario, un canone corrisposto dall'ente concedente, in luogo di una tariffa corrisposta dall'utenza, rientrino nell'esclusione recata dal comma 1053.
L'interpretazione evolutiva del rapporto concessorio
L'Agenzia motiva la necessità di un'interpretazione non meramente letterale, richiamando l'evoluzione delle modalità di affidamento dei servizi pubblici:
Al riguardo, giova evidenziare che il riferimento testuale alle imprese operanti "in concessione" e "a tariffa" va interpretato tenendo conto dell'evoluzione nel tempo delle modalità di affidamento dei servizi da parte degli enti pubblici ai privati.
Da ciò consegue la scelta di un criterio ermeneutico di tipo teleologico:
Per identificare il perimetro delle suddette "imprese operanti in concessione e a tariffa" nei settori menzionati nel citato comma 1053, pertanto, occorre valorizzare la ratio dell'agevolazione e non solo il tenore letterale della norma.
La ratio dell'agevolazione
L'Agenzia individua con chiarezza la finalità sottesa al credito d'imposta:
La finalità del credito qui in esame è quella di incentivare l'effettuazione di nuovi investimenti, che altrimenti l'impresa non intraprenderebbe o intraprenderebbe in misura minore, da parte dei soggetti che sopportano i rischi degli investimenti stessi.
Portata applicativa
Il principio si applica a tutte le imprese concessionarie — in senso lato — operanti nei settori indicati dal comma 1053, indipendentemente dalla forma giuridica del corrispettivo ricevuto. L'Agenzia utilizza significativamente l'espressione "concessionarie" tra virgolette e specifica "in senso lato", includendo così anche le forme di affidamento diverse dalla concessione in senso stretto. Il corrispettivo è qualificato come rilevante "comunque denominato", superando la distinzione formale tra tariffa e canone.
L'esclusione dal credito d'imposta opera al ricorrere congiunto di due condizioni sostanziali: l'obbligatorietà dell'investimento nell'ambito del rapporto con l'ente concedente e la sterilizzazione del rischio economico mediante meccanismi di adeguamento del corrispettivo o di contribuzione pubblica.
Tuttavia, l'Agenzia pone un limite alla propria pronuncia, rimettendo la verifica concreta delle condizioni alla sede fattuale:
L'appuramento delle suddette condizioni implica una valutazione di carattere fattuale che esula dal perimetro delle attività esperibili in sede di risposta alle istanze di interpello (cfr. circolare n. 9/E del 1° aprile 2016).
Questo significa che l'effettiva applicabilità dell'esclusione deve essere verificata caso per caso, sulla base degli specifici contenuti del rapporto concessorio e dei relativi meccanismi economico-finanziari.
Riferimenti normativi
- Legge 30 dicembre 2020, n. 178 (legge di bilancio 2021), articolo 1, comma 1053
- Legge 30 dicembre 2020, n. 178, articolo 1, commi 1051-1063 (disciplina del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi)
- Circolare Agenzia delle Entrate n. 9/E del 1° aprile 2016 (perimetro delle attività esperibili in sede di risposta a interpello)