Sintesi
Il Principio di diritto n. 4/2023 dell'Agenzia delle Entrate affronta la questione del momento di effettuazione dell'investimento ai fini del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi "4.0", disciplinato dall'articolo 1, commi 1051–1063, della legge n. 178 del 2020. Il documento chiarisce i criteri di imputazione temporale dei costi nelle ipotesi in cui il contratto preveda, oltre alla cessione del bene mobile, prestazioni ulteriori a carico del fornitore (trasporto, assemblaggio, installazione). L'Agenzia ribadisce la centralità delle regole di competenza dell'articolo 109 del TUIR e delle clausole contrattuali, precisando che l'individuazione in concreto del momento traslativo resta onere del contribuente. Il principio si colloca in continuità con i chiarimenti già forniti nelle circolari n. 4/E del 2017 e n. 9/E del 2021.
Principio espresso
L'Agenzia delle Entrate conferma che il momento rilevante per l'effettuazione dell'investimento in beni strumentali nuovi 4.0 deve essere determinato secondo le regole di competenza fiscale dell'articolo 109 del TUIR, con particolare attenzione alle clausole contrattuali che disciplinano il trasferimento della proprietà. In presenza di prestazioni ulteriori a carico del fornitore, occorre verificare la reale volontà negoziale delle parti.
L'Agenzia enuncia il principio nei seguenti termini:
Coerentemente ai chiarimenti forniti con le predette circolari, si ribadisce che il momento di effettuazione dell'investimento va individuato alla luce degli elementi che caratterizzano la fattispecie secondo le regole previste dall'articolo 109 del TUIR; pertanto, per i beni mobili:
l'investimento si considera effettuato alla data di consegna o spedizione del bene, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui, in base alle clausole contrattuali, si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale; non si deve tener conto di eventuali clausole di riserva della proprietà;
laddove dalle previsioni contrattuali non si evinca esplicitamente la data del trasferimento della proprietà, si dovrà valutare caso per caso se la volontà delle parti del contratto sia stata quella di privilegiare la consegna/spedizione del bene oppure il completo adempimento delle ulteriori prestazioni poste a carico del fornitore.
Inoltre, l'Agenzia precisa che l'onere di tale valutazione ricade sul contribuente:
Pertanto, sulla scorta dei sopra richiamati principi, è onere del contribuente procedere ad una valutazione dei singoli contratti al fine di individuare, nel quadro dei principi sopra sanciti, la disciplina agevolativa applicabile al singolo investimento.
Motivazione
Quesito e contesto normativo
Il principio trae origine da una richiesta di chiarimenti rivolta all'Agenzia sulle ipotesi in cui la prestazione contrattuale non si esaurisce nella mera consegna del bene. L'Agenzia descrive così il quesito:
sono state chieste alla scrivente - ai fini del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi, di cui all'articolo 1, commi 1051-1063, della legge 30 dicembre 2020, n. 178 - ulteriori precisazioni sul momento di effettuazione dell'investimento nelle ipotesi in cui i contratti prevedono che la prestazione del venditore non si esaurisca con il semplice trasferimento del bene mobile compravenduto, ma comprenda anche tutta una serie di attività "ulteriori" (ad esempio trasporto, assemblaggio, installazione, ecc.).
Continuità con la prassi precedente
L'Agenzia fonda il proprio ragionamento sulla continuità con le circolari già emanate in materia di iper ammortamento e credito d'imposta 4.0:
Con le circolari n. 4/E del 30 marzo 2017 e n. 9/E del 23 luglio 2021 sono stati forniti chiarimenti, tra le altre cose, sulla corretta imputazione temporale - ai fini dell'iper ammortamento e del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi - dei costi relativi ad investimenti cc.dd. "4.0".
Regola generale: articolo 109 TUIR e data di consegna/spedizione
Il criterio fondamentale è ancorato all'articolo 109 del TUIR. Per i beni mobili, la regola generale individua il momento di effettuazione nella consegna o spedizione:
l'investimento si considera effettuato alla data di consegna o spedizione del bene, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui, in base alle clausole contrattuali, si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale; non si deve tener conto di eventuali clausole di riserva della proprietà
Criterio sussidiario: volontà delle parti in caso di prestazioni ulteriori
Quando il contratto non esplicita la data del trasferimento della proprietà, l'Agenzia richiede una valutazione caso per caso:
laddove dalle previsioni contrattuali non si evinca esplicitamente la data del trasferimento della proprietà, si dovrà valutare caso per caso se la volontà delle parti del contratto sia stata quella di privilegiare la consegna/spedizione del bene oppure il completo adempimento delle ulteriori prestazioni poste a carico del fornitore.
Limiti dello strumento dell'interpello
L'Agenzia chiarisce che l'accertamento in concreto del momento traslativo esula dalla funzione dell'interpello:
L'analisi degli specifici elementi che connotano la singola fattispecie (rectius, delle puntuali clausole contrattuali che regolano gli investimenti) trascende il perimetro applicativo dell'interpello, che, conformemente alla sua ratio, consiste nel fornire chiarimenti interpretativi di carattere generale riferibili alla portata delle norme tributarie invocate e sulla loro applicazione al caso concreto, così da orientare il comportamento del contribuente nel caso specifico, ma non si traduce in un accertamento "di fatto" del momento di effettuazione dell'investimento (attraverso l'appuramento del momento traslativo o costitutivo della proprietà e/o del diritto reale e dell'incidenza dell'adempimento delle "ulteriori prestazioni" secondo la volontà contrattuale).
Portata applicativa
Il principio si applica ai fini della corretta imputazione temporale degli investimenti in beni strumentali nuovi 4.0 rilevanti per il credito d'imposta di cui alla legge n. 178/2020. La fattispecie tipica è quella in cui il contratto prevede prestazioni che vanno oltre la semplice cessione del bene, come descritto dall'Agenzia:
ipotesi in cui i contratti prevedono che la prestazione del venditore non si esaurisca con il semplice trasferimento del bene mobile compravenduto, ma comprenda anche tutta una serie di attività "ulteriori" (ad esempio trasporto, assemblaggio, installazione, ecc.)
Le regole si articolano su due livelli:
-
Regola primaria: rileva la data di consegna o spedizione, ovvero la data successiva in cui si verifica l'effetto traslativo della proprietà secondo le clausole contrattuali. L'Agenzia precisa che:
non si deve tener conto di eventuali clausole di riserva della proprietà
-
Criterio residuale: in assenza di una previsione contrattuale esplicita sulla data del trasferimento della proprietà, occorre verificare la volontà delle parti, distinguendo tra chi ha inteso privilegiare la consegna/spedizione e chi subordina il trasferimento al completamento delle prestazioni ulteriori.
L'Agenzia delimita espressamente la portata del proprio intervento, escludendo che l'interpello possa tradursi in:
un accertamento "di fatto" del momento di effettuazione dell'investimento (attraverso l'appuramento del momento traslativo o costitutivo della proprietà e/o del diritto reale e dell'incidenza dell'adempimento delle "ulteriori prestazioni" secondo la volontà contrattuale)
Di conseguenza, l'applicazione concreta del principio è rimessa al contribuente:
è onere del contribuente procedere ad una valutazione dei singoli contratti al fine di individuare, nel quadro dei principi sopra sanciti, la disciplina agevolativa applicabile al singolo investimento.
Riferimenti normativi
- Articolo 1, commi 1051–1063, della legge 30 dicembre 2020, n. 178 (credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi)
- Articolo 109 del TUIR (regole di competenza fiscale)
- Circolare Agenzia delle Entrate n. 4/E del 30 marzo 2017 (chiarimenti su iper ammortamento e imputazione temporale)
- Circolare Agenzia delle Entrate n. 9/E del 23 luglio 2021 (chiarimenti su credito d'imposta beni strumentali nuovi e imputazione temporale)