Sintesi
Il Principio di diritto n. 2 del 1° febbraio 2019 affronta il trattamento, ai fini dell'iper ammortamento, dei contatori intelligenti (cd. "smart meters") installati da una società di distribuzione del gas nell'ambito di un programma nazionale di sostituzione dei contatori tradizionali. L'Agenzia delle Entrate, anche sulla base del parere tecnico del Ministero dello Sviluppo economico, riconosce l'ammissibilità dei contatori intelligenti all'agevolazione, ma la circoscrive ai soli beni operanti a livello di macchine e componenti di un sistema produttivo in senso stretto. Il documento affronta inoltre due questioni rilevanti: il trattamento dei costi di installazione — per i quali viene fissato un limite forfettario del 5% del prezzo del singolo contatore — e l'inapplicabilità della deduzione integrale nell'esercizio ex art. 102, comma 5, del TUIR, trattandosi di un programma unitario di ammodernamento degli impianti.
Principio espresso
L'Agenzia delle Entrate, d'intesa con il MiSe, stabilisce che i contatori intelligenti sono ammissibili all'iper ammortamento solo se operanti a livello di sistema produttivo e che, nel caso di sproporzione tra prezzo d'acquisto e costi di installazione, questi ultimi sono agevolabili entro un limite forfettario determinato in via amministrativa. In particolare:
si ritiene opportuno, sulla base del principio di autonomia della disciplina agevolativa, individuare nel caso di specie in via amministrativa un limite forfettario all'inclusione nel costo agevolabile degli oneri accessori in questione; infatti l'evidenziata sproporzione tra il prezzo di acquisto del bene e il costo di installazione determinerebbe una significativa incongruità nell'utilizzo dell'incentivo, in contrasto con le sue finalità principali. Al riguardo, d'intesa con il MiSe, si ritiene opportuno stabilire che i costi di installazione rilevanti ai fini dell'iper ammortamento non possano eccedere nel caso in questione il 5 per cento del prezzo dei singoli contatori.
Inoltre, in merito alla deduzione integrale nell'esercizio, l'Agenzia condivide la ricostruzione del MiSe:
"l'acquisto (in gran numero) dei nuovi contatori costituisce nella fattispecie attuazione di un ampio (e unitario) programma di trasformazione e ammodernamento degli impianti di distribuzione"; pertanto, anche ai fini dell'iper ammortamento, deve escludersi che la fruizione integrale del beneficio nello stesso periodo d'imposta di effettuazione dell'investimento possa essere applicata in ragione del costo dei beni singolarmente considerati.
Motivazione
Classificazione nell'allegato A. L'Agenzia delle Entrate richiama il parere tecnico del MiSe, che ha riconosciuto:
l'ammissibilità dei contatori intelligenti all'iper ammortamento, in quanto classificabili nella voce "componenti, sistemi e soluzioni intelligenti per la gestione, l'utilizzo efficiente e il monitoraggio dei consumi energetici e idrici e per la riduzione delle emissioni" (punto 8 del secondo gruppo di beni dell'allegato A).
Limitazione al sistema produttivo. Tale ammissibilità è tuttavia circoscritta in coerenza con la circolare direttoriale MiSe n. 177355/2018, e l'Agenzia precisa:
Tale ammissibilità, tuttavia, in coerenza con quanto già chiarito dallo stesso MiSe nella circolare direttoriale n. 177355 del 23 maggio 2018 (paragrafo 6), deve intendersi circoscritta a "quelle soluzioni che interagiscono a livello di macchine e componenti del sistema produttivo"; con la conseguente esclusione dei beni che, pur svolgendo analoga funzione, interagiscono a livello di impianti generali o per altre finalità.
L'Agenzia chiarisce altresì che la nozione di sistema produttivo va intesa in senso lato, anche per le imprese di distribuzione:
i contatori intelligenti possono essere ammessi all'agevolazione solo se operanti a livello di macchine e componenti di un sistema produttivo in senso stretto, ancorché lo svolgimento del relativo processo di produzione non costituisca ovviamente oggetto diretto dell'attività delle imprese operanti nel settore della distribuzione del gas.
Oneri accessori e richiamo all'OIC 16. In tema di capitalizzazione dei costi di installazione, l'Agenzia ricorda il precedente di prassi:
con la risoluzione n. 152/E del 15 dicembre 2017 è stato chiarito che, in linea generale, ai fini della quantificazione del costo rilevante agli effetti dell'iper ammortamento rilevano anche gli oneri accessori di diretta imputazione come previsto dall'articolo 110, comma 1, lettera b), del TUIR e che, per la concreta individuazione dei predetti oneri, occorre far riferimento, in via generale, ai criteri contenuti nel Principio contabile OIC 16, indipendentemente dai principi contabili adottati dall'impresa.
L'Agenzia richiama anche il limite intrinseco posto dal principio contabile:
lo stesso Principio contabile OIC 16, nel prevedere che "I costi sono capitalizzabili nel limite del valore recuperabile del bene" (paragrafo 32), fissa un limite che riguarda tutti i costi capitalizzabili e, quindi, anche gli oneri accessori: il limite è il "valore recuperabile" del bene, ossia il maggiore tra il "valore d'uso" (valore dei flussi di cassa attesi dall'utilizzo del bene) e il "valore equo" (fair value).
L'Agenzia solleva inoltre un dubbio sulla qualificazione contabile operata dall'istante:
considerando che l'investimento nel suo complesso costituisce più propriamente un ammodernamento degli impianti per adeguarli ai nuovi standard regolamentari, appare anche dubbia la scelta di qualificare tout court gli oneri accessori in questione esclusivamente come costi incrementativi del valore dei singoli contatori (e non già dell'intero impianto).
Ammortamento ordinario. Esclusa la deduzione integrale nell'esercizio, l'Agenzia precisa la disciplina applicabile:
il costo dei contatori sarà ammortizzato fiscalmente ai sensi dell'articolo 102, commi 1 e 2, del TUIR, e la maggiorazione relativa all'iper ammortamento sarà fruita in base ai coefficienti stabiliti dal decreto ministeriale del 31 dicembre 1988.
Portata applicativa
Il principio si applica ai contatori intelligenti (smart meters) acquistati da imprese operanti nel settore della distribuzione del gas, ma la sua portata è più ampia in quanto fissa criteri generali su tre profili.
Ambito oggettivo di ammissibilità. L'agevolazione è riconosciuta esclusivamente ai contatori che interagiscono con il sistema produttivo:
i contatori intelligenti possono essere ammessi all'agevolazione solo se operanti a livello di macchine e componenti di un sistema produttivo in senso stretto
con la conseguente esclusione dei beni che:
pur svolgendo analoga funzione, interagiscono a livello di impianti generali o per altre finalità.
Limite forfettario ai costi di installazione. Il principio introduce un tetto specifico per i casi di sproporzione tra prezzo e costi accessori. L'Agenzia segnala che nella fattispecie le spese di installazione risultano:
particolarmente onerose nella fattispecie rappresentata, in quanto pari mediamente a circa il 50-60% del costo unitario dei medesimi
e fissa pertanto il limite al 5% del prezzo dei singoli contatori, fondandolo sul:
principio di autonomia della disciplina agevolativa
Inapplicabilità della deduzione integrale ex art. 102, comma 5, TUIR. Il principio esclude la possibilità di fruire interamente del beneficio nell'anno di entrata in funzione e interconnessione quando l'acquisto dei beni, pur di costo unitario non superiore a 516,46 euro, si inserisce in un programma unitario di ammodernamento. L'Agenzia precisa che si tratta di:
beni di costo unitario non superiore a 516,46 euro
ma che la valutazione deve essere condotta a livello di programma complessivo, non del singolo bene.
Riferimenti normativi
- Articolo 11, comma 1, lettera a), legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente)
- Articolo 1, comma 9, legge 11 dicembre 2016, n. 232 (disciplina dell'iper ammortamento)
- Allegato A alla legge 11 dicembre 2016, n. 232 (punto 8 del secondo gruppo di beni)
- Articolo 110, comma 1, lettera b), del TUIR (determinazione del costo dei beni — oneri accessori)
- Articolo 102, comma 5, del TUIR (deduzione integrale per beni di costo unitario non superiore a 516,46 euro)
- Articolo 102, commi 1 e 2, del TUIR (ammortamento fiscale ordinario)
- Decreto ministeriale del 31 dicembre 1988 (coefficienti di ammortamento)
- Principio contabile OIC 16, paragrafo 32
- Circolare direttoriale MiSe n. 177355 del 23 maggio 2018, paragrafo 6
- Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 152/E del 15 dicembre 2017