Sintesi
Il Principio di diritto n. 8/2018 affronta il problema della corretta determinazione dei coefficienti di ammortamento fiscale per i convogli ferroviari di nuova generazione, caratterizzati da composizione bloccata e trazione diffusa. Poiché in tali convogli non è più possibile distinguere fisicamente una motrice separata dai vagoni trainati, l'Agenzia delle Entrate individua un criterio oggettivo per scomporre il costo complessivo dell'investimento tra la quota "motrice" (coefficiente del 10%) e la quota "materiale rotabile trainato" (coefficiente del 7,5%). Il criterio si fonda sulla dichiarazione di messa in servizio rilasciata dall'ANSF (Agenzia Nazionale per la Sicurezza delle Ferrovie). Il principio si estende espressamente anche all'agevolazione del super ammortamento.
Contesto e quesito
Il documento nasce dall'esigenza di risolvere un'incertezza applicativa legata all'evoluzione tecnologica del materiale rotabile ferroviario. L'Agenzia delle Entrate rileva che:
Alla luce dei progressi tecnologici registrati negli ultimi anni in taluni settori, alcuni beni non risultano inquadrabili nello schema previsto dal D.M. 31 dicembre 1988, ai fini dell'individuazione del corretto coefficiente di ammortamento, trattandosi di beni unitari ma dotati di funzioni composite.
La problematica riguarda specificamente i treni di nuova generazione, la cui struttura è radicalmente diversa da quella tradizionale:
La questione si è posta, in particolare, con riferimento ai convogli ferroviari di nuova generazione che, a differenza dei treni di vecchia generazione (che si compongono di una motrice separata e di uno o più vagoni trainati), si caratterizzano per essere a "composizione bloccata", vale a dire non suscettibili di diverso assemblaggio, e a "trazione diffusa", ossia con gli elementi di trazione distribuiti lungo i diversi vagoni di cui si compone il convoglio e non più concentrati unicamente nel locomotore.
L'Agenzia evidenzia la difficoltà pratica che ne consegue:
In questi casi, l'individuazione della quota di investimento imputabile alla parte "trainante" e di quella imputabile alla parte "trainata" (o "rimorchiata") presenta notevoli incertezze.
Analisi dell'Agenzia delle Entrate
Individuazione del criterio di scomposizione del costo
L'Agenzia propone un criterio oggettivo ancorato alla documentazione ufficiale dell'ente di sicurezza ferroviaria:
Al fine di individuare un criterio oggettivo per la determinazione della quota del costo complessivo dell'investimento da trattare alla stregua di "motrice" (soggetta al coefficiente tabellare del 10 per cento) e della restante quota da trattare alla stregua di "materiale rotabile trainato" (soggetta al coefficiente tabellare del 7,5 per cento), si ritiene che si debba far riferimento ai dati desumibili dalla dichiarazione di messa in servizio dei singoli convogli rilasciata dall'Agenzia Nazionale per la Sicurezza delle Ferrovie ("ANSF").
In sostanza, il costo complessivo del convoglio non va ammortizzato con un unico coefficiente, ma deve essere ripartito in due quote distinte — motrice e materiale trainato — ciascuna soggetta al proprio coefficiente tabellare (rispettivamente 10% e 7,5%).
Motivazione della scelta del documento ANSF
L'Agenzia giustifica la scelta della dichiarazione ANSF con il suo carattere di ufficialità e oggettività tecnica:
Si tratta, infatti, di un documento ufficiale di un organismo terzo, basato su definizioni tecniche non sindacabili, dal quale risulta la distinzione sostanziale e basilare tra "elementi motore" ed "elementi trainati".
Il richiamo alla natura "non sindacabile" delle definizioni tecniche ANSF è significativo: il contribuente non può proporre classificazioni alternative rispetto a quanto risultante dalla dichiarazione di messa in servizio.
Estensione al super ammortamento
Il principio viene espressamente esteso anche al regime agevolativo del super ammortamento:
La medesima soluzione rileva anche per quanto attiene all'agevolazione del super ammortamento, stante la sua diretta derivazione dalle regole del reddito d'impresa.
La motivazione è sistematica: poiché il super ammortamento opera come maggiorazione del costo fiscalmente riconosciuto e si innesta sulle medesime regole di determinazione del reddito d'impresa, il criterio di scomposizione del costo non può che essere il medesimo.
Perimetro della risposta
Il principio di diritto circoscrive il proprio ambito a presupposti tecnici specifici. In particolare, si applica ai convogli ferroviari che presentano le seguenti caratteristiche:
convogli ferroviari di nuova generazione che [...] si caratterizzano per essere a "composizione bloccata", vale a dire non suscettibili di diverso assemblaggio, e a "trazione diffusa", ossia con gli elementi di trazione distribuiti lungo i diversi vagoni di cui si compone il convoglio e non più concentrati unicamente nel locomotore.
Il criterio di scomposizione è vincolato a una fonte documentale precisa:
si debba far riferimento ai dati desumibili dalla dichiarazione di messa in servizio dei singoli convogli rilasciata dall'Agenzia Nazionale per la Sicurezza delle Ferrovie ("ANSF").
Il documento, pur formulato con riferimento ai coefficienti ordinari di ammortamento, si estende espressamente al solo super ammortamento, in quanto fondato sulla:
sua diretta derivazione dalle regole del reddito d'impresa.
Non si rinvengono nel testo riferimenti espliciti all'iper ammortamento o al credito d'imposta per beni strumentali 4.0.
Riferimenti normativi
- D.M. 31 dicembre 1988 — Tabella dei coefficienti di ammortamento fiscale dei beni materiali strumentali (contiene i coefficienti del 10% per le motrici e del 7,5% per il materiale rotabile trainato)
- Super ammortamento — Richiamato genericamente nel documento senza indicazione della specifica disposizione istitutiva (art. 1, commi 91–94, Legge 28 dicembre 2015, n. 208, e successive proroghe)
Nota: il documento non cita ulteriori fonti normative specifiche oltre al D.M. 31 dicembre 1988 e al generico riferimento al super ammortamento e alle regole del reddito d'impresa.
Temi
- Coefficienti di ammortamento fiscale
- Convogli ferroviari a composizione bloccata
- Trazione diffusa
- Scomposizione costi bene unitario
- D.M. 31 dicembre 1988
- Super ammortamento
- ANSF — dichiarazione di messa in servizio
- Materiale rotabile ferroviario