Sintesi
Il Principio di diritto n. 7/2023 dell'Agenzia delle Entrate affronta la questione dell'esclusione dal credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi (commi 1051-1063, art. 1, L. 178/2020) con riferimento ai beni gratuitamente devolvibili delle imprese operanti in concessione e a tariffa. Il documento chiarisce che l'espressione "in concessione e a tariffa" deve essere interpretata in senso evolutivo e non meramente letterale, valorizzando la ratio dell'agevolazione. L'Agenzia individua due condizioni sostanziali la cui compresenza esclude l'accesso al beneficio: l'investimento quale obbligo verso l'ente concedente e l'esistenza di meccanismi che neutralizzano il rischio economico. Il principio risulta rilevante per tutte le imprese che operano in regime concessorio nei settori indicati dalla norma, indipendentemente dalla denominazione formale del corrispettivo percepito (tariffa o canone).
Contesto e quesito
Il documento nasce da un quesito sottoposto all'Agenzia delle Entrate in merito all'ambito applicativo dell'esclusione prevista dal comma 1053. In particolare, l'Agenzia riferisce che:
è stato chiesto alla scrivente se i beni gratuitamente devolvibili oggetto di concessioni che prevedono, quale corrispettivo del servizio reso dal concessionario, un canone corrisposto dall'ente concedente, in luogo di una tariffa corrisposta dall'utenza, rientrino nell'esclusione recata dal comma 1053.
Il quesito, dunque, verte sulla possibilità che un'impresa concessionaria il cui corrispettivo non assume la forma tecnica di "tariffa" all'utenza, bensì di canone versato dall'ente pubblico, possa sottrarsi all'esclusione e dunque accedere al credito d'imposta.
Analisi dell'Agenzia delle Entrate
La clausola di esclusione
L'Agenzia richiama anzitutto il quadro normativo, individuando la disposizione di esclusione oggetto del quesito:
L'articolo 1, comma 1053, della legge 30 dicembre 2020, n. 178 (legge di bilancio 2021) prevede alcune fattispecie di esclusione che impediscono di accedere al credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi disciplinato dai commi 1051-1063 del medesimo articolo.
In seguito, viene riportato il perimetro soggettivo e settoriale dell'esclusione:
Tra le esclusioni stabilite dal predetto comma 1053 vi è, per quanto qui rileva, quella concernente i "beni gratuitamente devolvibili delle imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dell'energia, dell'acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento dei rifiuti".
Criterio interpretativo: lettura evolutiva della norma
L'Agenzia chiarisce che l'interpretazione della locuzione "in concessione e a tariffa" non può essere limitata al dato testuale, ma deve tener conto dell'evoluzione storica delle forme di affidamento dei servizi pubblici:
il riferimento testuale alle imprese operanti "in concessione" e "a tariffa" va interpretato tenendo conto dell'evoluzione nel tempo delle modalità di affidamento dei servizi da parte degli enti pubblici ai privati.
Su questa base, l'Agenzia enuncia il principio metodologico cardine del documento:
Per identificare il perimetro delle suddette "imprese operanti in concessione e a tariffa" nei settori menzionati nel citato comma 1053, pertanto, occorre valorizzare la ratio dell'agevolazione e non solo il tenore letterale della norma.
La ratio dell'agevolazione
L'Agenzia individua la finalità sottostante al credito d'imposta, che costituisce la chiave di lettura dell'intera esclusione:
La finalità del credito qui in esame è quella di incentivare l'effettuazione di nuovi investimenti, che altrimenti l'impresa non intraprenderebbe o intraprenderebbe in misura minore, da parte dei soggetti che sopportano i rischi degli investimenti stessi.
In altre parole, il beneficio fiscale è concepito per stimolare investimenti che comportano un'assunzione di rischio da parte dell'impresa: dove tale rischio non sussiste, viene meno la giustificazione dell'incentivo.
Le due condizioni di esclusione
Coerentemente con la ratio individuata, l'Agenzia formula il principio di diritto vero e proprio, articolato in due condizioni cumulative:
Pertanto, coerentemente alla suddetta ratio e alle norme che rilevano ai fini in esame, non possono essere considerate destinatarie del credito d'imposta le imprese "concessionarie" (in senso lato) dei servizi di cui al comma 1053 quando:
Si noti l'uso dell'espressione "concessionarie (in senso lato)", che conferma la volontà di superare il dato formale della qualificazione giuridica del rapporto.
La prima condizione riguarda la natura obbligatoria dell'investimento:
(i) l'effettuazione degli investimenti costituisce un adempimento degli obblighi assunti nei confronti dell'ente pubblico concedente;
La seconda condizione attiene alla neutralizzazione del rischio economico:
(ii) sono previsti meccanismi (sub specie di adeguamento del corrispettivo del servizio fornito, comunque denominato, e/o contribuzione del soggetto concedente) che sterilizzano il rischio economico dell'investimento nei beni strumentali nuovi.
L'inciso "comunque denominato" riferito al corrispettivo conferma che la denominazione formale (tariffa, canone, compenso) è irrilevante: ciò che conta è l'effetto economico sostanziale di sterilizzazione del rischio.
Limiti dell'accertamento in sede di interpello
L'Agenzia precisa infine che la verifica concreta delle due condizioni sopra enunciate richiede un'analisi fattuale non esperibile in sede di interpello:
L'appuramento delle suddette condizioni implica una valutazione di carattere fattuale che esula dal perimetro delle attività esperibili in sede di risposta alle istanze di interpello (cfr. circolare n. 9/E del 1° aprile 2016).
Ciò significa che l'Agenzia si limita ad enunciare il principio astratto, rimettendo al contribuente (e, in caso di verifica, all'ufficio competente) l'accertamento in concreto.
Perimetro della risposta
Il documento delimita con precisione il proprio ambito. Sotto il profilo soggettivo, l'esclusione si applica alle imprese concessionarie "in senso lato":
non possono essere considerate destinatarie del credito d'imposta le imprese "concessionarie" (in senso lato) dei servizi di cui al comma 1053
La portata del principio è però circoscritta al piano astratto, poiché:
L'appuramento delle suddette condizioni implica una valutazione di carattere fattuale che esula dal perimetro delle attività esperibili in sede di risposta alle istanze di interpello (cfr. circolare n. 9/E del 1° aprile 2016).
L'Agenzia, inoltre, adotta espressamente un criterio sostanzialistico e non formalistico:
occorre valorizzare la ratio dell'agevolazione e non solo il tenore letterale della norma.
Il principio si applica a tutti i settori elencati dal comma 1053: energia, acqua, trasporti, infrastrutture, poste, telecomunicazioni, raccolta e depurazione delle acque di scarico, raccolta e smaltimento dei rifiuti.
Riferimenti normativi
- Art. 1, comma 1053, Legge 30 dicembre 2020, n. 178 (legge di bilancio 2021) — Fattispecie di esclusione dal credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi, con riferimento ai beni gratuitamente devolvibili delle imprese operanti in concessione e a tariffa
- Art. 1, commi 1051-1063, Legge 30 dicembre 2020, n. 178 — Disciplina del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi
- Circolare n. 9/E del 1° aprile 2016 — Agenzia delle Entrate — Perimetro delle attività esperibili in sede di risposta alle istanze di interpello
Temi
- Beni gratuitamente devolvibili
- Imprese concessionarie di servizi pubblici
- Esclusione dal credito d'imposta beni strumentali
- Interpretazione sostanzialistica vs. letterale
- Rischio economico dell'investimento
- Canone vs. tariffa
- Concessione di servizi pubblici
- Sterilizzazione del rischio di investimento