Sintesi
Il Principio di diritto n. 4/2023 dell'Agenzia delle Entrate affronta la questione del momento di effettuazione dell'investimento ai fini del credito d'imposta per beni strumentali nuovi "4.0", disciplinato dall'art. 1, commi 1051–1063, della legge n. 178/2020. Il documento si concentra sulle ipotesi in cui il contratto di compravendita preveda prestazioni ulteriori rispetto alla semplice consegna del bene (trasporto, assemblaggio, installazione). L'Agenzia ribadisce la centralità delle regole di competenza dell'art. 109 del TUIR e della volontà contrattuale delle parti, precisando che l'individuazione concreta del momento di effettuazione resta onere del contribuente. Il documento ha natura di principio di diritto e non di accertamento fattuale, e si pone in continuità con i chiarimenti già forniti nelle circolari n. 4/E del 2017 e n. 9/E del 2021.
Contesto e quesito
Il principio di diritto nasce da richieste di chiarimento pervenute all'Agenzia delle Entrate in merito alla corretta imputazione temporale degli investimenti in beni strumentali nuovi "4.0", con particolare riferimento a fattispecie contrattuali complesse. L'Agenzia ricostruisce così l'oggetto della richiesta:
sono state chieste alla scrivente - ai fini del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi, di cui all'articolo 1, commi 1051-1063, della legge 30 dicembre 2020, n. 178 - ulteriori precisazioni sul momento di effettuazione dell'investimento nelle ipotesi in cui i contratti prevedono che la prestazione del venditore non si esaurisca con il semplice trasferimento del bene mobile compravenduto, ma comprenda anche tutta una serie di attività "ulteriori" (ad esempio trasporto, assemblaggio, installazione, ecc.).
Il contesto di prassi preesistente viene richiamato in apertura del documento:
Con le circolari n. 4/E del 30 marzo 2017 e n. 9/E del 23 luglio 2021 sono stati forniti chiarimenti, tra le altre cose, sulla corretta imputazione temporale - ai fini dell'iper ammortamento e del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi - dei costi relativi ad investimenti cc.dd. "4.0".
Analisi dell'Agenzia delle Entrate
Principio generale: regole dell'art. 109 TUIR
L'Agenzia delle Entrate ribadisce che il momento di effettuazione dell'investimento deve essere individuato secondo le regole generali di competenza fiscale:
Coerentemente ai chiarimenti forniti con le predette circolari, si ribadisce che il momento di effettuazione dell'investimento va individuato alla luce degli elementi che caratterizzano la fattispecie secondo le regole previste dall'articolo 109 del TUIR
Regola per i beni mobili: consegna/spedizione ed effetto traslativo
Per i beni mobili, il criterio principale è legato alla consegna o spedizione, con prevalenza dell'eventuale effetto traslativo successivo:
l'investimento si considera effettuato alla data di consegna o spedizione del bene, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui, in base alle clausole contrattuali, si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale; non si deve tener conto di eventuali clausole di riserva della proprietà
È significativo l'inciso sulla riserva di proprietà: tale clausola non incide sulla determinazione del momento di effettuazione dell'investimento, confermando la prevalenza della sostanza economica sulla forma giuridica del trasferimento.
Contratti con prestazioni ulteriori: valutazione caso per caso
Quando le clausole contrattuali non identificano esplicitamente il momento del trasferimento della proprietà — tipico nei contratti che includono trasporto, assemblaggio e installazione — l'Agenzia indica un criterio basato sulla volontà delle parti:
laddove dalle previsioni contrattuali non si evinca esplicitamente la data del trasferimento della proprietà, si dovrà valutare caso per caso se la volontà delle parti del contratto sia stata quella di privilegiare la consegna/spedizione del bene oppure il completo adempimento delle ulteriori prestazioni poste a carico del fornitore.
Questo passaggio è cruciale: il momento di effettuazione può coincidere con la consegna fisica oppure con il completamento delle attività ulteriori (installazione, collaudo, ecc.), a seconda di ciò che le parti hanno inteso nel contratto. Non esiste, quindi, una regola automatica applicabile a tutti i casi.
Onere del contribuente
L'Agenzia conclude affidando al contribuente la responsabilità dell'individuazione concreta della disciplina agevolativa applicabile:
Pertanto, sulla scorta dei sopra richiamati principi, è onere del contribuente procedere ad una valutazione dei singoli contratti al fine di individuare, nel quadro dei principi sopra sanciti, la disciplina agevolativa applicabile al singolo investimento.
Perimetro della risposta
L'Agenzia delle Entrate delimita espressamente il campo di applicazione del proprio intervento, escludendo ogni accertamento di fatto:
L'analisi degli specifici elementi che connotano la singola fattispecie (rectius, delle puntuali clausole contrattuali che regolano gli investimenti) trascende il perimetro applicativo dell'interpello, che, conformemente alla sua ratio, consiste nel fornire chiarimenti interpretativi di carattere generale riferibili alla portata delle norme tributarie invocate e sulla loro applicazione al caso concreto, così da orientare il comportamento del contribuente nel caso specifico, ma non si traduce in un accertamento "di fatto" del momento di effettuazione dell'investimento (attraverso l'appuramento del momento traslativo o costitutivo della proprietà e/o del diritto reale e dell'incidenza dell'adempimento delle "ulteriori prestazioni" secondo la volontà contrattuale).
Il documento ha dunque natura di principio di diritto generale: fornisce i criteri interpretativi, ma non si pronuncia sulla qualificazione fattuale dei singoli contratti.
Riferimenti normativi
- Art. 1, commi 1051–1063, legge 30 dicembre 2020, n. 178 (legge di Bilancio 2021) — disciplina del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi
- Art. 109, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) — regole di competenza per l'imputazione temporale dei componenti di reddito
- Circolare n. 4/E del 30 marzo 2017 — Agenzia delle Entrate — chiarimenti sull'iper ammortamento e sull'imputazione temporale degli investimenti 4.0
- Circolare n. 9/E del 23 luglio 2021 — Agenzia delle Entrate — chiarimenti sul credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi e sull'imputazione temporale
Temi
- Momento di effettuazione dell'investimento
- Credito d'imposta beni strumentali nuovi 4.0
- Imputazione temporale dei costi
- Art. 109 TUIR — competenza fiscale
- Clausole contrattuali e prestazioni ulteriori (installazione, assemblaggio)
- Consegna e spedizione beni mobili
- Riserva di proprietà
- Onere probatorio del contribuente