Sintesi
Il Principio di diritto n. 2/2019 dell'Agenzia delle Entrate affronta il trattamento ai fini dell'iper ammortamento dei contatori intelligenti ("smart meters") installati da una società di distribuzione del gas nell'ambito di un programma nazionale di sostituzione dei contatori tradizionali. Il documento chiarisce tre questioni fondamentali: l'ammissibilità dei contatori intelligenti tra i beni agevolabili dell'allegato A alla legge n. 232/2016, il trattamento dei costi di installazione (particolarmente elevati rispetto al costo unitario del bene) e l'applicabilità della deduzione integrale prevista per i beni di costo unitario non superiore a 516,46 euro. Il principio riveste particolare interesse perché introduce, d'intesa con il MiSE, un limite forfettario del 5% al riconoscimento dei costi di installazione ai fini dell'agevolazione e perché affronta il tema della qualificazione unitaria di un programma di investimento composto da una pluralità di beni a basso costo unitario.
Contesto e quesito
Il quesito è stato presentato da una società operante nel settore della distribuzione del gas. L'Agenzia descrive così il contesto:
Una società operante nel settore della distribuzione del gas, impegnata nell'attuazione su scala nazionale di un programma di investimenti finalizzato alla sostituzione dei contatori tradizionali con nuovi contatori intelligenti (cc.dd. "smart meters"), ha chiesto chiarimenti in ordine al trattamento di tali investimenti agli effetti della disciplina dell'iper ammortamento di cui all'articolo 1, comma 9, della legge 11 dicembre 2016, n. 232 e ss.mm.ii..
I quesiti posti dalla società sono articolati su tre livelli. Il primo, di carattere preliminare, riguarda la classificazione dei beni:
In particolare, è stata chiesta anzitutto - in via preliminare - la riconducibilità dei beni in questione in una delle voci dell'allegato A alla suddetta legge n. 232 del 2016.
I due quesiti ulteriori sono così sintetizzati dall'Agenzia:
Gli ulteriori chiarimenti chiesti dalla società istante riguardano: i) il trattamento agli effetti dell'agevolazione delle spese sostenute per l'installazione dei nuovi contatori, particolarmente onerose nella fattispecie rappresentata, in quanto pari mediamente a circa il 50-60% del costo unitario dei medesimi; ii) la possibilità, trattandosi di beni di costo unitario non superiore a 516,46 euro, di applicare anche agli effetti dell'iper ammortamento la regola prevista dall'articolo 102, comma 5, del TUIR e, quindi, di fruire interamente del beneficio fiscale nell'anno di entrata in funzione e interconnessione dei singoli beni.
Analisi dell'Agenzia delle Entrate
Ammissibilità dei contatori intelligenti all'iper ammortamento
Sul piano della classificazione, l'Agenzia riporta il parere del MiSE, che ha riconosciuto l'ammissibilità dei beni sulla base delle loro caratteristiche tecniche:
il Ministero dello Sviluppo economico (MiSe), competente in materia, ha riconosciuto, sulla base delle caratteristiche tecniche dei beni rappresentate dalla società istante, l'ammissibilità dei contatori intelligenti all'iper ammortamento, in quanto classificabili nella voce "componenti, sistemi e soluzioni intelligenti per la gestione, l'utilizzo efficiente e il monitoraggio dei consumi energetici e idrici e per la riduzione delle emissioni" (punto 8 del secondo gruppo di beni dell'allegato A).
L'ammissibilità, tuttavia, non è incondizionata. L'Agenzia richiama un'importante limitazione già contenuta nella circolare direttoriale MiSE e confermata nel parere tecnico specifico:
Tale ammissibilità, tuttavia, in coerenza con quanto già chiarito dallo stesso MiSe nella circolare direttoriale n. 177355 del 23 maggio 2018 (paragrafo 6), deve intendersi circoscritta a "quelle soluzioni che interagiscono a livello di macchine e componenti del sistema produttivo"; con la conseguente esclusione dei beni che, pur svolgendo analoga funzione, interagiscono a livello di impianti generali o per altre finalità.
Il principio precisa poi che tale limitazione è stata espressamente confermata dal MiSE anche per il caso in esame, con una precisazione rilevante per le imprese di distribuzione:
i contatori intelligenti possono essere ammessi all'agevolazione solo se operanti a livello di macchine e componenti di un sistema produttivo in senso stretto, ancorché lo svolgimento del relativo processo di produzione non costituisca ovviamente oggetto diretto dell'attività delle imprese operanti nel settore della distribuzione del gas.
Questa precisazione è significativa: l'Agenzia riconosce che, per le imprese di distribuzione del gas, il "sistema produttivo" non coincide con un processo manifatturiero in senso tradizionale, ma il requisito di interazione a livello di macchine e componenti del sistema produttivo resta comunque applicabile.
Trattamento dei costi di installazione
L'Agenzia richiama anzitutto il principio generale sulla rilevanza degli oneri accessori, rinviando ad un precedente di prassi:
con la risoluzione n. 152/E del 15 dicembre 2017 è stato chiarito che, in linea generale, ai fini della quantificazione del costo rilevante agli effetti dell'iper ammortamento rilevano anche gli oneri accessori di diretta imputazione come previsto dall'articolo 110, comma 1, lettera b), del TUIR e che, per la concreta individuazione dei predetti oneri, occorre far riferimento, in via generale, ai criteri contenuti nel Principio contabile OIC 16, indipendentemente dai principi contabili adottati dall'impresa.
Sul piano contabile, l'Agenzia richiama il limite del valore recuperabile posto dallo stesso OIC 16:
lo stesso Principio contabile OIC 16, nel prevedere che "I costi sono capitalizzabili nel limite del valore recuperabile del bene" (paragrafo 32), fissa un limite che riguarda tutti i costi capitalizzabili e, quindi, anche gli oneri accessori: il limite è il "valore recuperabile" del bene, ossia il maggiore tra il "valore d'uso" (valore dei flussi di cassa attesi dall'utilizzo del bene) e il "valore equo" (fair value).
L'Agenzia esprime poi un rilievo critico sulla qualificazione contabile adottata dalla società:
considerando che l'investimento nel suo complesso costituisce più propriamente un ammodernamento degli impianti per adeguarli ai nuovi standard regolamentari, appare anche dubbia la scelta di qualificare tout court gli oneri accessori in questione esclusivamente come costi incrementativi del valore dei singoli contatori (e non già dell'intero impianto).
La soluzione individuata dall'Agenzia, d'intesa con il MiSE, consiste nell'introduzione di un limite forfettario, motivato dal principio di autonomia della disciplina agevolativa e dalla sproporzione tra prezzo del bene e costo di installazione:
si ritiene opportuno, sulla base del principio di autonomia della disciplina agevolativa, individuare nel caso di specie in via amministrativa un limite forfettario all'inclusione nel costo agevolabile degli oneri accessori in questione; infatti l'evidenziata sproporzione tra il prezzo di acquisto del bene e il costo di installazione determinerebbe una significativa incongruità nell'utilizzo dell'incentivo, in contrasto con le sue finalità principali.
La misura del limite è fissata in modo puntuale:
d'intesa con il MiSe, si ritiene opportuno stabilire che i costi di installazione rilevanti ai fini dell'iper ammortamento non possano eccedere nel caso in questione il 5 per cento del prezzo dei singoli contatori.
Deduzione integrale nell'esercizio (art. 102, comma 5, TUIR)
Quanto alla possibilità di dedurre integralmente il costo nell'anno di entrata in funzione e interconnessione (trattandosi di beni con costo unitario inferiore a 516,46 euro), l'Agenzia condivide la ricostruzione del MiSE e la cita testualmente:
"l'acquisto (in gran numero) dei nuovi contatori costituisce nella fattispecie attuazione di un ampio (e unitario) programma di trasformazione e ammodernamento degli impianti di distribuzione"
La conseguenza è l'esclusione della deduzione integrale:
anche ai fini dell'iper ammortamento, deve escludersi che la fruizione integrale del beneficio nello stesso periodo d'imposta di effettuazione dell'investimento possa essere applicata in ragione del costo dei beni singolarmente considerati.
L'ammortamento seguirà pertanto le regole ordinarie:
il costo dei contatori sarà ammortizzato fiscalmente ai sensi dell'articolo 102, commi 1 e 2, del TUIR, e la maggiorazione relativa all'iper ammortamento sarà fruita in base ai coefficienti stabiliti dal decreto ministeriale del 31 dicembre 1988.
Perimetro della risposta
Il principio di diritto delimita con precisione il proprio ambito di applicazione. In primo luogo, l'ammissibilità all'agevolazione è subordinata a un requisito funzionale specifico:
i contatori intelligenti possono essere ammessi all'agevolazione solo se operanti a livello di macchine e componenti di un sistema produttivo in senso stretto
Il limite forfettario sui costi di installazione è espressamente riferito al caso di specie:
si ritiene opportuno stabilire che i costi di installazione rilevanti ai fini dell'iper ammortamento non possano eccedere nel caso in questione il 5 per cento del prezzo dei singoli contatori.
L'esclusione della deduzione integrale è anch'essa legata alla specificità della fattispecie (programma unitario di ammodernamento), e non costituisce un principio generale applicabile a qualsiasi bene di costo unitario inferiore a 516,46 euro.
L'ammissibilità all'allegato A è stata determinata dal MiSE sulla base delle caratteristiche tecniche rappresentate dalla società istante, come espressamente indicato:
il Ministero dello Sviluppo economico (MiSe), competente in materia, ha riconosciuto, sulla base delle caratteristiche tecniche dei beni rappresentate dalla società istante, l'ammissibilità dei contatori intelligenti all'iper ammortamento
Riferimenti normativi
- Art. 11, comma 1, lettera a), legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente — disciplina dell'interpello)
- Art. 1, comma 9, legge 11 dicembre 2016, n. 232 e ss.mm.ii. (disciplina dell'iper ammortamento)
- Allegato A alla legge n. 232/2016, secondo gruppo di beni, punto 8 ("componenti, sistemi e soluzioni intelligenti per la gestione, l'utilizzo efficiente e il monitoraggio dei consumi energetici e idrici e per la riduzione delle emissioni")
- Art. 110, comma 1, lettera b), TUIR (determinazione del costo dei beni, oneri accessori di diretta imputazione)
- Art. 102, comma 5, TUIR (deduzione integrale del costo dei beni di valore unitario non superiore a 516,46 euro)
- Art. 102, commi 1 e 2, TUIR (ammortamento ordinario dei beni strumentali)
- Circolare direttoriale MiSE n. 177355 del 23 maggio 2018, paragrafo 6 (perimetro dei beni ammissibili — interazione a livello di macchine e componenti del sistema produttivo)
- Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 152/E del 15 dicembre 2017 (oneri accessori rilevanti ai fini dell'iper ammortamento e rinvio al Principio contabile OIC 16)
- Principio contabile OIC 16, paragrafo 32 (capitalizzazione dei costi nel limite del valore recuperabile del bene)
- Decreto ministeriale 31 dicembre 1988 (coefficienti di ammortamento)
Temi
- Contatori intelligenti (smart meters)
- Iper ammortamento
- Allegato A — secondo gruppo di beni
- Oneri accessori di installazione
- Limite forfettario costi di installazione
- Sistema produttivo in senso stretto
- Deduzione integrale beni di modico valore (art. 102, comma 5, TUIR)
- Distribuzione del gas