Sintesi
I commi 29-36 dell'art. 1 della Legge 27 dicembre 2017, n. 205 (Legge di Bilancio 2018) prorogano e rimodulano le agevolazioni fiscali per gli investimenti in beni strumentali nuovi. Il superammortamento viene confermato per il 2018 ma con aliquota ridotta al 30% (dal precedente 40%), mentre l'iperammortamento al 150% viene esteso agli investimenti effettuati entro il 31 dicembre 2018, con coda al 31 dicembre 2019 in presenza di ordine e acconto. Vengono introdotte nuove voci nell'Allegato B dei beni immateriali agevolabili e, novità di rilievo, si disciplina per la prima volta il meccanismo di sostituzione del bene agevolato senza perdita del beneficio residuo, a determinate condizioni.
Contesto e quesito
La Legge di Bilancio 2018 interviene in continuità con il Piano Nazionale Industria 4.0 avviato dalla Legge 232/2016, prorogando e modificando le misure di superammortamento e iperammortamento. Il legislatore intende stimolare gli investimenti in chiave di trasformazione digitale e tecnologica, estendendo temporalmente le finestre agevolative e ampliando il perimetro dei beni immateriali agevolabili. Rispetto alla disciplina originaria, si registra una riduzione della maggiorazione per il superammortamento (dal 40% al 30%) e l'introduzione di una disciplina specifica per la sostituzione dei beni iperammortizzati, tema che nella prima versione della normativa non era stato affrontato.
Analisi del Parlamento
Superammortamento 2018 — riduzione al 30% e ambito soggettivo
Il comma 29 conferma il superammortamento per il 2018 ma riduce la maggiorazione dal 40% al 30%, delimitando con precisione i soggetti beneficiari e il periodo temporale:
Ai fini delle imposte sui redditi, per i soggetti titolari di reddito d'impresa e per gli esercenti arti e professioni che effettuano investimenti in beni materiali strumentali nuovi, esclusi i veicoli e gli altri mezzi di trasporto di cui all'articolo 164, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, dal 1º gennaio 2018 al 31 dicembre 2018, ovvero entro il 30 giugno 2019, a condizione che entro la data del 31 dicembre 2018 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione, con esclusivo riferimento alla determinazione delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria, il costo di acquisizione è maggiorato del 30 per cento.
Il legislatore prevede dunque una coda temporale al 30 giugno 2019, subordinata alla doppia condizione (ordine accettato + acconto del 20%) entro il 31 dicembre 2018, meccanismo già sperimentato nella Legge 232/2016.
Esclusione dei beni iperammortizzabili dal superammortamento
Il comma 29 chiarisce l'incompatibilità tra superammortamento e iperammortamento per i medesimi beni:
La maggiorazione non si applica agli investimenti che beneficiano delle disposizioni di cui all'articolo 1, comma 8, della legge 11 dicembre 2016, n. 232.
Questa clausola di esclusione impedisce il cumulo delle due maggiorazioni sul medesimo investimento: i beni che rientrano nell'iperammortamento (comma 8 della L. 232/2016, ossia Allegato A) non possono beneficiare anche del superammortamento al 30%.
Proroga dell'iperammortamento al 150%
Il comma 30 estende la finestra temporale dell'iperammortamento con un meccanismo di coda analogo a quello del superammortamento, ma con termine più ampio:
Le disposizioni dell'articolo 1, comma 9, della legge 11 dicembre 2016, n. 232, si applicano anche agli investimenti in beni materiali strumentali nuovi effettuati entro il 31 dicembre 2018, ovvero entro il 31 dicembre 2019, a condizione che entro la data del 31 dicembre 2018 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione.
La coda per l'iperammortamento è più lunga (31 dicembre 2019 anziché 30 giugno 2019), coerentemente con la maggiore complessità e i tempi di consegna più lunghi che caratterizzano i beni ad alta tecnologia dell'Allegato A.
Proroga della maggiorazione per beni immateriali (Allegato B)
Il comma 31 lega la maggiorazione del 40% sui beni immateriali alla fruizione dell'iperammortamento:
Per i soggetti che beneficiano della maggiorazione di cui al comma 30, le disposizioni dell'articolo 1, comma 10, della legge 11 dicembre 2016, n. 232, si applicano anche agli investimenti in beni immateriali strumentali effettuati nel periodo di cui al comma 30.
Il beneficio sui beni immateriali resta dunque condizionato: ne possono fruire solo i soggetti che già beneficiano dell'iperammortamento su beni materiali Allegato A.
Ampliamento dell'Allegato B — nuove voci di beni immateriali
Il comma 32 introduce tre nuove categorie di beni immateriali nell'Allegato B della L. 232/2016:
All'allegato B annesso alla legge 11 dicembre 2016, n. 232, sono aggiunte, in fine, le seguenti voci:
« sistemi di gestione della supply chain finalizzata al drop shipping nell'e-commerce;
software e servizi digitali per la fruizione immersiva, interattiva e partecipativa, ricostruzioni 3D, realtà aumentata;
software, piattaforme e applicazioni per la gestione e il coordinamento della logistica con elevate caratteristiche di integrazione delle attività di servizio (comunicazione intra-fabbrica, fabbrica-campo con integrazione telematica dei dispositivi on-field e dei dispositivi mobili, rilevazione telematica di prestazioni e guasti dei dispositivi on-field)».
L'ampliamento riflette l'evoluzione tecnologica e l'estensione del paradigma 4.0 a settori come l'e-commerce, la realtà aumentata e la logistica integrata.
Obbligo documentale — perizia e autocertificazione
Il comma 33 rinvia alla disciplina documentale già prevista dalla L. 232/2016:
Ai fini della fruizione dei benefici di cui ai commi 30 e 31, l'impresa è tenuta a produrre la documentazione di cui all'articolo 1, comma 11, della legge 11 dicembre 2016, n. 232.
Si tratta della perizia tecnica giurata (o attestato di conformità) per beni di valore superiore a 500.000 euro, ovvero della dichiarazione del legale rappresentante per beni di valore inferiore.
Clausola di salvaguardia — disciplina generale
Il comma 34 mantiene applicabili le disposizioni generali sul superammortamento della Legge di Stabilità 2016:
Resta ferma l'applicazione delle disposizioni di cui all'articolo 1, commi 93 e 97, della legge 28 dicembre 2015, n. 208.
Il richiamo ai commi 93 e 97 della L. 208/2015 assicura la continuità applicativa delle regole generali sull'ammortamento maggiorato, comprese le esclusioni e le modalità di calcolo.
Sostituzione del bene iperammortizzato — nuova disciplina
I commi 35 e 36 costituiscono la principale novità della Legge 205/2017 in materia di iperammortamento, introducendo per la prima volta la possibilità di sostituire il bene agevolato senza perdere il beneficio. Il comma 35 fissa le condizioni:
se nel corso del periodo di fruizione della maggiorazione del costo si verifica il realizzo a titolo oneroso del bene oggetto dell'agevolazione, non viene meno la fruizione delle residue quote del beneficio, così come originariamente determinate, a condizione che, nello stesso periodo d'imposta del realizzo, l'impresa:
a) sostituisca il bene originario con un bene materiale strumentale nuovo avente caratteristiche tecnologiche analoghe o superiori a quelle previste dall'allegato A alla legge 11 dicembre 2016, n. 232;
b) attesti l'effettuazione dell'investimento sostitutivo, le caratteristiche del nuovo bene e il requisito dell'interconnessione secondo le regole previste dall'articolo 1, comma 11, della legge 11 dicembre 2016, n. 232.
Le condizioni sono dunque cumulative: sostituzione nello stesso periodo d'imposta, bene nuovo con caratteristiche analoghe o superiori (Allegato A), attestazione documentale comprensiva del requisito di interconnessione.
Il comma 36 disciplina il caso in cui il bene sostitutivo abbia un costo inferiore:
Nel caso in cui il costo di acquisizione dell'investimento sostitutivo di cui al comma 35 sia inferiore al costo di acquisizione del bene sostituito e sempre che ricorrano le altre condizioni previste alle lettere a) e b) del comma 35, la fruizione del beneficio prosegue per le quote residue fino a concorrenza del costo del nuovo investimento.
Si introduce quindi un tetto: il beneficio residuo non può eccedere il valore del bene sostitutivo, evitando che la sostituzione con un bene meno costoso generi un vantaggio fiscale sproporzionato.
Perimetro della risposta
La disciplina dei commi 29-36 si applica entro confini temporali e soggettivi precisi. Per il superammortamento:
dal 1º gennaio 2018 al 31 dicembre 2018, ovvero entro il 30 giugno 2019, a condizione che entro la data del 31 dicembre 2018 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione
Per l'iperammortamento:
investimenti in beni materiali strumentali nuovi effettuati entro il 31 dicembre 2018, ovvero entro il 31 dicembre 2019, a condizione che entro la data del 31 dicembre 2018 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione
La disciplina della sostituzione opera esclusivamente nell'ambito dell'iperammortamento:
Ai soli effetti della disciplina di cui al comma 30 e di cui all'articolo 1, comma 9, della legge 11 dicembre 2016, n. 232
La clausola "ai soli effetti" limita espressamente il meccanismo sostitutivo ai beni iperammortizzati, escludendone l'applicabilità al superammortamento.
Riferimenti normativi
- Art. 1, comma 29, Legge 27 dicembre 2017, n. 205 — superammortamento 2018 ridotto al 30%
- Art. 1, comma 30, Legge 27 dicembre 2017, n. 205 — proroga iperammortamento 150% per il 2018
- Art. 1, comma 31, Legge 27 dicembre 2017, n. 205 — proroga maggiorazione 40% beni immateriali Allegato B
- Art. 1, comma 32, Legge 27 dicembre 2017, n. 205 — ampliamento Allegato B con nuove voci
- Art. 1, comma 33, Legge 27 dicembre 2017, n. 205 — obbligo documentale (perizia/attestazione)
- Art. 1, comma 34, Legge 27 dicembre 2017, n. 205 — clausola di salvaguardia (rinvio a L. 208/2015)
- Art. 1, comma 35, Legge 27 dicembre 2017, n. 205 — disciplina della sostituzione del bene iperammortizzato
- Art. 1, comma 36, Legge 27 dicembre 2017, n. 205 — limite al beneficio residuo in caso di bene sostitutivo di valore inferiore
- Art. 164, comma 1, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) — deducibilità limitata dei veicoli e mezzi di trasporto
- Art. 1, comma 8, Legge 11 dicembre 2016, n. 232 — iperammortamento 150% (disciplina originaria, Allegato A)
- Art. 1, comma 9, Legge 11 dicembre 2016, n. 232 — maggiorazione 150% beni materiali Allegato A
- Art. 1, comma 10, Legge 11 dicembre 2016, n. 232 — maggiorazione 40% beni immateriali Allegato B
- Art. 1, comma 11, Legge 11 dicembre 2016, n. 232 — obbligo di perizia tecnica giurata o autocertificazione
- Allegato A alla Legge 11 dicembre 2016, n. 232 — elenco beni materiali iperammortizzabili
- Allegato B alla Legge 11 dicembre 2016, n. 232 — elenco beni immateriali con maggiorazione 40%
- Art. 1, comma 93, Legge 28 dicembre 2015, n. 208 — disciplina generale del superammortamento
- Art. 1, comma 97, Legge 28 dicembre 2015, n. 208 — disposizioni applicative del superammortamento