Sintesi
I commi 184-197 dell'art. 1 della Legge 27 dicembre 2019, n. 160 (Legge di Bilancio 2020) ridefiniscono la disciplina degli incentivi fiscali del Piano nazionale Impresa 4.0, sostituendo il precedente regime di iper- e super-ammortamento con un sistema unitario di crediti d'imposta. La norma introduce tre fasce di agevolazione — beni strumentali ordinari (6%), beni materiali 4.0 di allegato A (40%/20%) e beni immateriali 4.0 di allegato B (15%) — applicabili agli investimenti effettuati dal 1° gennaio 2020 al 31 dicembre 2020, con coda al 30 giugno 2021 in presenza di prenotazione. La disciplina definisce in modo organico ambito soggettivo, perimetro oggettivo, misure del credito, modalità di fruizione in compensazione, obblighi documentali (perizia/attestato, dicitura in fattura), regole di cumulo e clausola di recapture.
Contesto e quesito
La Legge di Bilancio 2020 nasce dall'esigenza dichiarata dal legislatore di razionalizzare il frammentato quadro agevolativo del Piano Impresa 4.0 — fino ad allora articolato tra super-ammortamento, iper-ammortamento e maggiorazione per beni immateriali — in un unico strumento a credito d'imposta, con orizzonte pluriennale. Il comma 184 esplicita le finalità:
Al fine di sostenere più efficacemente il processo di transizione digitale delle imprese, la spesa privata in ricerca e sviluppo e in innovazione tecnologica, anche nell'ambito dell'economia circolare e della sostenibilità ambientale, e l'accrescimento delle competenze nelle materie connesse alle tecnologie abilitanti il processo di transizione tecnologica e digitale, nonché di razionalizzare e stabilizzare il quadro agevolativo di riferimento in un orizzonte temporale pluriennale, compatibilmente con gli obiettivi di finanza pubblica, è ridefinita la disciplina degli incentivi fiscali previsti dal Piano nazionale Impresa 4.0.
Il passaggio dal meccanismo di maggiorazione del costo fiscalmente ammortizzabile (super/iper-ammortamento) al credito d'imposta utilizzabile in compensazione risponde anche all'obiettivo di rendere l'agevolazione fruibile dalle imprese in perdita fiscale, ampliando di fatto la platea dei beneficiari.
Analisi del Parlamento
Ambito temporale e prenotazione (comma 185)
Il legislatore delimita la finestra temporale di investimento, introducendo il meccanismo della "prenotazione" (ordine accettato + acconto 20%) che consente di estendere la consegna al primo semestre dell'anno successivo:
Alle imprese che a decorrere dal 1° gennaio 2020 e fino al 31 dicembre 2020, ovvero entro il 30 giugno 2021 a condizione che entro la data del 31 dicembre 2020 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione, effettuano investimenti in beni strumentali nuovi destinati a strutture produttive ubicate nel territorio dello Stato è riconosciuto un credito d'imposta alle condizioni e nelle misure stabilite dai commi 188, 189 e 190 in relazione alle diverse tipologie di beni agevolabili.
Ambito soggettivo (comma 186)
L'accesso all'agevolazione è configurato in termini ampi, con esclusioni tassative legate a situazioni di crisi e irregolarità:
Possono accedere al credito d'imposta tutte le imprese residenti nel territorio dello Stato, incluse le stabili organizzazioni di soggetti non residenti, indipendentemente dalla forma giuridica, dal settore economico di appartenenza, dalla dimensione e dal regime fiscale di determinazione del reddito.
Il comma individua poi le cause di esclusione soggettiva:
Sono escluse le imprese in stato di liquidazione volontaria, fallimento, liquidazione coatta amministrativa, concordato preventivo senza continuità aziendale, altra procedura concorsuale prevista dal regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, dal codice di cui al decreto legislativo 12 gennaio 2019, n. 14, o da altre leggi speciali o che abbiano in corso un procedimento per la dichiarazione di una di tali situazioni.
È inoltre prevista una condizione trasversale di accesso, legata alla regolarità contributiva e alla sicurezza sul lavoro:
Per le imprese ammesse al credito d'imposta, la fruizione del beneficio spettante è comunque subordinata alla condizione del rispetto delle normative sulla sicurezza nei luoghi di lavoro applicabili in ciascun settore e al corretto adempimento degli obblighi di versamento dei contributi previdenziali e assistenziali a favore dei lavoratori.
Perimetro oggettivo ed esclusioni (comma 187)
Il comma 187 definisce i beni agevolabili in via residuale, elencando le categorie escluse:
Sono agevolabili gli investimenti in beni materiali nuovi strumentali all'esercizio d'impresa, ad eccezione dei beni indicati all'articolo 164, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi [...], dei beni per i quali il decreto del Ministro delle finanze 31 dicembre 1988 [...] stabilisce aliquote inferiori al 6,5 per cento, dei fabbricati e delle costruzioni, dei beni di cui all'allegato 3 annesso alla legge 28 dicembre 2015, n. 208, nonché dei beni gratuitamente devolvibili delle imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dell'energia, dell'acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento dei rifiuti.
Per i beni immateriali, l'agevolabilità è circoscritta a quelli elencati nell'allegato B:
Sono inoltre agevolabili gli investimenti in beni immateriali nuovi strumentali all'esercizio d'impresa di cui all'allegato B annesso alla legge 11 dicembre 2016, n. 232, come integrato dall'articolo 1, comma 32, della legge 27 dicembre 2017, n. 205.
Misure del credito d'imposta (commi 188, 189, 190)
Beni strumentali ordinari (comma 188) — credito al 6% con tetto di 2 milioni di euro:
Per gli investimenti aventi a oggetto beni diversi da quelli indicati nei commi 189 e 190, il credito d'imposta è riconosciuto nella misura del 6 per cento del costo determinato ai sensi dell'articolo 110, comma 1, lettera b), del citato testo unico delle imposte sui redditi [...], nel limite massimo di costi ammissibili pari a 2 milioni di euro.
Beni materiali 4.0 — allegato A (comma 189) — struttura a scaglioni con tetto complessivo di 10 milioni:
il credito d'imposta è riconosciuto nella misura del 40 per cento del costo, per la quota di investimenti fino a 2,5 milioni di euro, e nella misura del 20 per cento del costo, per la quota di investimenti oltre i 2,5 milioni di euro, e fino al limite massimo di costi complessivamente ammissibili pari a 10 milioni di euro.
Beni immateriali 4.0 — allegato B (comma 190) — credito al 15% con tetto di 700.000 euro, incluso il cloud computing:
il credito d'imposta è riconosciuto nella misura del 15 per cento del costo, nel limite massimo di costi ammissibili pari a 700.000 euro. Si considerano agevolabili anche le spese per servizi sostenute in relazione all'utilizzo dei beni di cui al predetto allegato B mediante soluzioni di cloud computing, per la quota imputabile per competenza.
Per tutti i beni acquistati in leasing, il legislatore chiarisce che la base di calcolo è il costo del locatore:
Per gli investimenti effettuati mediante contratti di locazione finanziaria, si assume il costo sostenuto dal locatore per l'acquisto dei beni.
Fruizione in compensazione e interconnessione (comma 191)
Il credito è utilizzabile in compensazione F24 in quote annuali, con decorrenza differenziata in base alla tipologia del bene:
Il credito d'imposta spettante ai sensi dei commi da 184 a 190 è utilizzabile esclusivamente in compensazione [...] in cinque quote annuali di pari importo ridotte a tre per gli investimenti di cui al comma 190, a decorrere dall'anno successivo a quello di entrata in funzione dei beni per gli investimenti di cui al comma 188, ovvero a decorrere dall'anno successivo a quello dell'avvenuta interconnessione dei beni ai sensi del comma 195 per gli investimenti di cui ai commi 189 e 190.
È introdotta la possibilità di fruire del credito "ordinario" in attesa dell'interconnessione per i beni materiali 4.0:
Nel caso in cui l'interconnessione dei beni di cui al comma 189 avvenga in un periodo d'imposta successivo a quello della loro entrata in funzione è comunque possibile iniziare a fruire del credito d'imposta per la parte spettante ai sensi del comma 188.
Il credito non è soggetto ai limiti generali di compensazione ed è incedibile:
Non si applicano i limiti di cui all'articolo 1, comma 53, della legge 24 dicembre 2007, n. 244, di cui all'articolo 34 della legge 23 dicembre 2000, n. 388, e di cui all'articolo 31 del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78 [...]. Il credito d'imposta non può formare oggetto di cessione o trasferimento neanche all'interno del consolidato fiscale.
Cumulo con altre agevolazioni (comma 192)
Il legislatore ammette il cumulo, con il limite del costo sostenuto:
Il credito d'imposta è cumulabile con altre agevolazioni che abbiano ad oggetto i medesimi costi, a condizione che tale cumulo, tenuto conto anche della non concorrenza alla formazione del reddito e della base imponibile dell'imposta regionale sulle attività produttive di cui al periodo precedente, non porti al superamento del costo sostenuto.
Clausola di recapture (comma 193)
È prevista la riduzione del credito in caso di cessione o delocalizzazione entro il biennio:
Se, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di effettuazione dell'investimento, i beni agevolati sono ceduti a titolo oneroso o sono destinati a strutture produttive ubicate all'estero, anche se appartenenti allo stesso soggetto, il credito d'imposta è corrispondentemente ridotto escludendo dall'originaria base di calcolo il relativo costo.
Obblighi documentali e perizia (comma 195)
La norma impone tre livelli di adempimento documentale — conservazione documentazione, dicitura in fattura, perizia/attestato:
i soggetti che si avvalgono del credito d'imposta sono tenuti a conservare, pena la revoca del beneficio, la documentazione idonea a dimostrare l'effettivo sostenimento e la corretta determinazione dei costi agevolabili. A tal fine, le fatture e gli altri documenti relativi all'acquisizione dei beni agevolati devono contenere l'espresso riferimento alle disposizioni dei commi da 184 a 194.
Per i beni 4.0 (allegati A e B), è richiesta la perizia o l'attestato di conformità:
le imprese sono inoltre tenute a produrre una perizia tecnica semplice rilasciata da un ingegnere o da un perito industriale iscritti nei rispettivi albi professionali o un attestato di conformità rilasciato da un ente di certificazione accreditato, da cui risulti che i beni possiedono caratteristiche tecniche tali da includerli negli elenchi di cui ai richiamati allegati A e B annessi alla legge n. 232 del 2016 e sono interconnessi al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura.
Per i beni di costo unitario fino a 300.000 euro, è ammessa l'autocertificazione:
Per i beni di costo unitario di acquisizione non superiore a 300.000 euro, l'onere documentale di cui al periodo precedente può essere adempiuto attraverso una dichiarazione resa dal legale rappresentante ai sensi del testo unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia di documentazione amministrativa, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445.
Regime transitorio (comma 196)
Il comma 196 disciplina la coesistenza con i regimi previgenti, escludendo dalla nuova disciplina gli investimenti già "prenotati" entro il 31 dicembre 2019:
a) agli investimenti aventi a oggetto i beni indicati nel comma 188, effettuati tra il 1° gennaio e il 30 giugno 2020, in relazione ai quali entro la data del 31 dicembre 2019 il relativo ordine sia stato accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione, per i quali resta ferma l'agevolazione prevista dall'articolo 1 del decreto-legge 30 aprile 2019, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 giugno 2019, n. 58;
b) agli investimenti aventi a oggetto i beni indicati nei commi 189 e 190, effettuati tra il 1° gennaio e il 31 dicembre 2020, in relazione ai quali entro la data del 31 dicembre 2019 il relativo ordine sia stato accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione, per i quali restano ferme le agevolazioni previste dall'articolo 1, commi 60 e 62, della legge 30 dicembre 2018, n. 145.
Esercenti arti e professioni (comma 194)
Il credito per beni ordinari (comma 188) è esteso ai professionisti:
Il credito d'imposta di cui al comma 188 si applica alle stesse condizioni e negli stessi limiti anche agli investimenti effettuati dagli esercenti arti e professioni.
Perimetro della risposta
La disciplina dei commi 184-197 è circoscritta entro precise condizioni e limiti, che il legislatore enuncia in più punti.
Sul piano temporale:
a decorrere dal 1° gennaio 2020 e fino al 31 dicembre 2020, ovvero entro il 30 giugno 2021 a condizione che entro la data del 31 dicembre 2020 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione
Sul piano della cumulabilità:
a condizione che tale cumulo, tenuto conto anche della non concorrenza alla formazione del reddito e della base imponibile dell'imposta regionale sulle attività produttive di cui al periodo precedente, non porti al superamento del costo sostenuto.
Sul piano della conservazione del bene (clausola di recapture):
Se, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di effettuazione dell'investimento, i beni agevolati sono ceduti a titolo oneroso o sono destinati a strutture produttive ubicate all'estero [...] il credito d'imposta è corrispondentemente ridotto
Sull'incedibilità del credito:
Il credito d'imposta non può formare oggetto di cessione o trasferimento neanche all'interno del consolidato fiscale.
Riferimenti normativi
- Art. 1, commi 184-197, Legge 27 dicembre 2019, n. 160 — Legge di Bilancio 2020 (disciplina credito d'imposta beni strumentali)
- Art. 164, comma 1, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 — TUIR (beni veicoli esclusi)
- Art. 110, comma 1, lett. b), D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 — TUIR (determinazione del costo dei beni)
- Artt. 61 e 109, comma 5, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 — TUIR (pro-rata di deducibilità interessi e spese)
- D.M. 31 dicembre 1988 (tabella coefficienti di ammortamento — esclusione beni con aliquota < 6,5%)
- Allegato 3, Legge 28 dicembre 2015, n. 208 — Legge di Stabilità 2016 (beni esclusi)
- Allegato A, Legge 11 dicembre 2016, n. 232 — Legge di Bilancio 2017 (beni materiali 4.0)
- Allegato B, Legge 11 dicembre 2016, n. 232, come integrato dall'art. 1, comma 32, Legge 27 dicembre 2017, n. 205 (beni immateriali 4.0)
- Art. 1, comma 32, Legge 27 dicembre 2017, n. 205 — Legge di Bilancio 2018 (integrazione allegato B)
- Art. 1, commi 35 e 36, Legge 27 dicembre 2017, n. 205 (investimenti sostitutivi)
- Art. 17, D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241 (compensazione tramite F24)
- Art. 1, comma 53, Legge 24 dicembre 2007, n. 244 (limite annuo compensazione crediti d'imposta — non applicabile)
- Art. 34, Legge 23 dicembre 2000, n. 388 (limite annuo compensazione — non applicabile)
- Art. 31, D.L. 31 maggio 2010, n. 78, convertito dalla Legge 30 luglio 2010, n. 122 (limite compensazione crediti — non applicabile)
- R.D. 16 marzo 1942, n. 267 — Legge fallimentare (procedure concorsuali)
- D.Lgs. 12 gennaio 2019, n. 14 — Codice della crisi d'impresa e dell'insolvenza
- Art. 9, comma 2, D.Lgs. 8 giugno 2001, n. 231 (sanzioni interdittive responsabilità enti)
- D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445 — Testo unico documentazione amministrativa (autocertificazione)
- Art. 1, D.L. 30 aprile 2019, n. 34, convertito dalla Legge 28 giugno 2019, n. 58 — Decreto Crescita (super-ammortamento previgente)
- Art. 1, commi 60 e 62, Legge 30 dicembre 2018, n. 145 — Legge di Bilancio 2019 (iper-ammortamento previgente)
- Art. 17, comma 13, Legge 31 dicembre 2009, n. 196 (monitoraggio effetti finanziari)
- D.L. 27 gennaio 2022, n. 4, art. 10-ter, comma 1, convertito dalla Legge 28 marzo 2022, n. 25 (modifica al comma 195 — perizia settore agricolo)