Sintesi
L'art. 17 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241 disciplina il meccanismo del versamento unitario e della compensazione tributaria e contributiva mediante il modello F24. La norma consente ai contribuenti di compensare crediti e debiti fiscali, previdenziali e assistenziali in un'unica delega di pagamento, definendo l'ambito oggettivo dei tributi e contributi ammessi. Il comma 1 stabilisce le regole generali e le soglie oltre le quali la compensazione è subordinata alla preventiva presentazione della dichiarazione, mentre il comma 2 elenca tassativamente le tipologie di crediti e debiti compensabili. Il comma 3, di più recente introduzione, regola gli obblighi del committente in materia di ritenute negli appalti. Si tratta di una norma cardine del sistema dei pagamenti fiscali italiano, modificata oltre venti volte dal 1997 ad oggi.
Contesto e quesito
Il D.Lgs. 241/1997 nasce nell'ambito della riforma del sistema dei versamenti tributari, con l'obiettivo di semplificare gli adempimenti dei contribuenti introducendo un modello unico di pagamento (F24) che consenta la compensazione orizzontale tra tributi e contributi di natura diversa. Non si tratta di un documento di prassi né di una risposta a interpello, bensì di una norma primaria che stabilisce il quadro giuridico della compensazione. L'esigenza legislativa era quella di superare la frammentazione dei versamenti (imposte dirette, IVA, contributi previdenziali, premi INAIL) unificandoli in un unico strumento con facoltà compensativa.
Analisi del Parlamento
Principio generale del versamento unitario e della compensazione
Il comma 1 dell'art. 17 enuncia il principio fondamentale della compensazione in F24, definendone i soggetti, l'oggetto e i limiti temporali:
I contribuenti eseguono versamenti unitari delle imposte, dei contributi dovuti all'INPS e delle altre somme a favore dello Stato, delle regioni e degli enti previdenziali, con eventuale compensazione dei crediti, dello stesso periodo, nei confronti dei medesimi soggetti, risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce periodiche presentate successivamente alla data di entrata in vigore del presente decreto.
La norma chiarisce quindi che la compensazione opera tra crediti e debiti verso i "medesimi soggetti" e che i crediti devono risultare da dichiarazioni o denunce periodiche.
Termine per la compensazione e obbligo di visto
Il comma 1 prosegue fissando il termine ultimo entro cui la compensazione deve avvenire:
Tale compensazione deve essere effettuata entro la data di presentazione della dichiarazione successiva.
Inoltre, per importi superiori alla soglia di 5.000 euro, il legislatore ha introdotto un vincolo temporale rafforzato:
La compensazione del credito annuale o relativo a periodi inferiori all'anno dell'imposta sul valore aggiunto, dei crediti relativi alle imposte sui redditi e alle relative addizionali, alle imposte sostitutive delle imposte sui redditi e all'imposta regionale sulle attività produttive, per importi superiori a 5.000 euro annui, può essere effettuata a partire dal decimo giorno successivo a quello di presentazione della dichiarazione o dell'istanza da cui il credito emerge.
Questo vincolo riguarda dunque i crediti IVA (annuali e infrannuali), IRPEF/IRES, relative addizionali, imposte sostitutive e IRAP, e subordina la compensazione alla preventiva trasmissione della dichiarazione da cui il credito scaturisce.
Perimetro oggettivo: crediti e debiti compensabili
Il comma 2 definisce in modo tassativo le categorie di crediti e debiti che possono formare oggetto di versamento unitario e compensazione. In materia di imposte dirette:
alle imposte sui redditi, alle relative addizionali e alle ritenute alla fonte riscosse mediante versamento diretto ai sensi dell'articolo 3 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602
Con una precisazione rilevante che limita la compensabilità in caso di versamento in tesoreria:
per le ritenute di cui al secondo comma del citato articolo 3 resta ferma la facoltà di eseguire il versamento presso la competente sezione di tesoreria provinciale dello Stato; in tal caso non è ammessa la compensazione
Per l'IVA, la norma include:
all'imposta sul valore aggiunto dovuta ai sensi degli articoli 27 e 33 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e quella dovuta dai soggetti di cui all'articolo 74
In ambito previdenziale, il perimetro copre sia i contributi dei lavoratori autonomi che quelli dei datori di lavoro:
ai contributi previdenziali dovuti da titolari di posizione assicurativa in una delle gestioni amministrate da enti previdenziali, comprese le quote associative
ai contributi previdenziali ed assistenziali dovuti dai datori di lavoro e dai committenti di prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa di cui all'articolo 49, comma 2, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917
Per i premi assicurativi INAIL:
ai premi per l'assicurazione contro gli infortuni sul lavoro e le malattie professionali dovuti ai sensi del testo unico approvato con decreto del Presidente della Repubblica 30 giugno 1965, n. 1124
Ulteriori voci compensabili
Il legislatore ha progressivamente ampliato il catalogo del comma 2 con interventi successivi. Tra le voci aggiuntive figurano le imposte sostitutive:
alle imposte sostitutive delle imposte sui redditi e dell'imposta sul valore aggiunto
Il credito d'imposta per gli esercenti sale cinematografiche:
al credito d'imposta spettante agli esercenti sale cinematografiche
L'imposta sulle transazioni finanziarie (c.d. Tobin tax):
all'imposta prevista dall'articolo 1, commi da 491 a 500, della legge 24 dicembre 2012, n. 228
E, da ultimo, le tasse sulle concessioni governative e le tasse scolastiche:
alle tasse sulle concessioni governative
alle tasse scolastiche
Disciplina degli appalti e ritenute (comma 3)
Il comma 3 introduce un meccanismo di garanzia a carico del committente nei rapporti di appalto, prevedendo l'obbligo di sospensione dei pagamenti in caso di inadempimento dell'appaltatore:
il committente deve sospendere, finchè perdura l'inadempimento, il pagamento dei corrispettivi maturati dall'impresa appaltatrice o affidataria sino a concorrenza del 20 per cento del valore complessivo dell'opera o del servizio ovvero per un importo pari all'ammontare delle ritenute non versate rispetto ai dati risultanti dalla documentazione trasmessa, dandone comunicazione entro novanta giorni all'ufficio dell'Agenzia delle entrate territorialmente competente nei suoi confronti.
La norma prevede inoltre un blocco delle azioni esecutive dell'appaltatore:
è preclusa all'impresa appaltatrice o affidataria ogni azione esecutiva finalizzata al soddisfacimento del credito il cui pagamento è stato sospeso, fino a quando non sia stato eseguito il versamento delle ritenute.
Perimetro della risposta
Trattandosi di norma primaria e non di documento di prassi, il perimetro è definito dallo stesso dettato legislativo. La compensazione è ammessa esclusivamente nei limiti e per le tipologie elencate al comma 2:
Il versamento unitario e la compensazione riguardano i crediti e i debiti relativi:
L'elenco che segue (lettere da a) a h-septies)) è da intendersi tassativo. Ogni estensione a nuove fattispecie richiede un intervento legislativo o, per le entrate residuali, un decreto ministeriale ai sensi della lettera h-ter):
alle altre entrate individuate con decreto del Ministro delle finanze, di concerto con il Ministro del tesoro, del bilancio e della programmazione economica, e con i Ministri competenti per settore
La soglia dei 5.000 euro per l'obbligo di preventiva presentazione della dichiarazione delimita ulteriormente il campo di operatività della compensazione libera.
Riferimenti normativi
- Art. 17, D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241 — versamento unitario e compensazione (norma oggetto di analisi)
- Art. 20, D.Lgs. 241/1997 — interessi per pagamento rateale (richiamato alla lettera h) del comma 2)
- Art. 3, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 — versamento diretto delle ritenute alla fonte
- Artt. 27 e 33, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 — liquidazione e versamento IVA
- Art. 74, D.P.R. 633/1972 — regimi speciali IVA
- Art. 49, comma 2, lett. a), D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) — redditi di collaborazione coordinata e continuativa
- D.P.R. 30 giugno 1965, n. 1124 — testo unico assicurazione infortuni sul lavoro e malattie professionali
- Art. 3, comma 143, lett. a), Legge 23 dicembre 1996, n. 662 — imposta sostitutiva
- Art. 1, commi 491-500, Legge 24 dicembre 2012, n. 228 — imposta sulle transazioni finanziarie
- D.L. 30 settembre 1992, n. 394, conv. con mod. dalla Legge 26 novembre 1992, n. 461 — imposta sul patrimonio netto delle imprese
- Art. 31, Legge 28 febbraio 1986, n. 41 — contributo al Servizio sanitario nazionale
- Art. 4, D.L. 23 febbraio 1995, n. 41, conv. con mod. dalla Legge 22 marzo 1995, n. 85 — modifiche al contributo SSN
- Art. 6-quater, D.L. 31 gennaio 2005, n. 7, conv. con mod. dalla Legge 31 marzo 2005, n. 43 — incremento addizionale comunale da riversare all'INPS
- D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 (art. 50, comma 7) — introduzione lett. d-bis) al comma 2
- D.Lgs. 23 marzo 1998, n. 56 (art. 2, comma 1, lett. b)) — introduzione lett. h-bis) e comma 2-bis
- D.Lgs. 28 settembre 1998, n. 360 (art. 1, comma 10) — modifica lett. a) e abrogazione lett. d-bis)
- D.Lgs. 19 novembre 1998, n. 422 (art. 2) — modifica comma 1 e lett. a)
- D.Lgs. 24 marzo 1999, n. 81 (art. 1, comma 1, lett. c)) — modifica lett. h-ter)
- D.Lgs. 2 dicembre 1999, n. 464 (art. 2, comma 1, lett. a)) — introduzione lett. h-quater)
- Legge 21 novembre 2000, n. 342 (art. 83, comma 1) — modifica lett. h-ter)
- Legge 23 dicembre 2000, n. 388 (art. 2, comma 10) — modifica comma 1
- D.L. 1 luglio 2009, n. 78, conv. con mod. dalla Legge 3 agosto 2009, n. 102 (art. 10, comma 1, lett. a)) — modifica comma 1
- D.L. 31 maggio 2010, n. 78, conv. con mod. dalla Legge 30 luglio 2010, n. 122 (art. 31, comma 1) — modifica comma 1
- D.P.C.M. 27 luglio 2010 (art. 1, commi 1 e 2) — modifica art. 17
- Legge 28 giugno 2012, n. 92 (art. 2, comma 50) — introduzione lett. h-quinquies)
- D.Lgs. 21 novembre 2014, n. 175 (art. 15, comma 1, lett. b)) — modifica comma 1
- D.L. 24 aprile 2017, n. 50, conv. con mod. dalla Legge 21 giugno 2017, n. 96 (art. 3, comma 4-bis) — modifica comma 1 e introduzione comma 2-ter
- D.L. 30 aprile 2019, n. 34, conv. con mod. dalla Legge 28 giugno 2019, n. 58 (art. 4-quater) — introduzione lett. h-sexies) e h-septies)
- D.L. 27 gennaio 2022, n. 4, conv. con mod. dalla Legge 28 marzo 2022, n. 25 (art. 28, comma 3-bis) — introduzione lett. d-bis)
- D.L. 25 febbraio 2022, n. 13 (art. 1, comma 3) — introduzione lett. d-bis)
- D.L. 16 febbraio 2023, n. 11, conv. con mod. dalla Legge 11 aprile 2023, n. 38 (art. 2-quater, comma 1) — modifica comma 1
Temi
- compensazione F24
- versamento unitario
- credito d'imposta compensabile
- soglia 5.000 euro
- compensazione orizzontale
- ritenute appalti
- contributi previdenziali INPS
- premi INAIL