Sintesi
Il D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, all'art. 17, disciplina il meccanismo del versamento unitario e della compensazione dei crediti e debiti tributari e contributivi tramite il modello F24. La norma consente ai contribuenti di compensare crediti fiscali e previdenziali con debiti della stessa natura, entro precisi limiti temporali e quantitativi. L'articolo definisce in modo tassativo le tipologie di crediti e debiti ammessi alla compensazione (comma 2) e introduce soglie e vincoli procedurali per la compensazione di crediti superiori a 5.000 euro. Si tratta di una norma cardine dell'ordinamento tributario italiano, oggetto di numerose modifiche dal 1997 ad oggi, con impatto diretto anche sull'utilizzo dei crediti d'imposta per investimenti in beni strumentali 4.0.
Contesto e quesito
Il D.Lgs. 241/1997 nasce nell'ambito della riforma del sistema dei versamenti e della riscossione tributaria, con l'obiettivo di semplificare gli adempimenti dei contribuenti attraverso l'introduzione del versamento unitario (modello F24) e della compensazione orizzontale tra tributi e contributi di diversa natura. Non si tratta di una risposta a interpello, bensì di una fonte normativa primaria che stabilisce le regole fondamentali della compensazione fiscale.
L'art. 17 è la disposizione che fonda giuridicamente il diritto alla compensazione e ne delimita il perimetro soggettivo e oggettivo, costituendo il presupposto normativo per l'utilizzo in compensazione di qualsiasi credito d'imposta, inclusi quelli derivanti da investimenti in beni strumentali 4.0.
Analisi del Parlamento
Principio generale del versamento unitario e della compensazione
Il comma 1 dell'art. 17 stabilisce il principio cardine del sistema, consentendo ai contribuenti di effettuare versamenti unitari con compensazione dei crediti:
I contribuenti eseguono versamenti unitari delle imposte, dei contributi dovuti all'INPS e delle altre somme a favore dello Stato, delle regioni e degli enti previdenziali, con eventuale compensazione dei crediti, dello stesso periodo, nei confronti dei medesimi soggetti, risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce periodiche presentate successivamente alla data di entrata in vigore del presente decreto.
Questa formulazione evidenzia che la compensazione è ammessa esclusivamente per crediti "risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce periodiche", stabilendo un nesso inscindibile tra dichiarazione e diritto alla compensazione.
Termine per la compensazione
Il legislatore fissa un limite temporale preciso per l'esercizio del diritto alla compensazione:
Tale compensazione deve essere effettuata entro la data di presentazione della dichiarazione successiva.
Soglia dei 5.000 euro e obbligo di preventiva dichiarazione
Per importi di compensazione significativi, la norma impone un vincolo procedurale aggiuntivo, introdotto e perfezionato da successive modifiche legislative:
La compensazione del credito annuale o relativo a periodi inferiori all'anno dell'imposta sul valore aggiunto, dei crediti relativi alle imposte sui redditi e alle relative addizionali, alle imposte sostitutive delle imposte sui redditi e all'imposta regionale sulle attività produttive, per importi superiori a 5.000 euro annui, può essere effettuata a partire dal decimo giorno successivo a quello di presentazione della dichiarazione o dell'istanza da cui il credito emerge.
Questo vincolo è particolarmente rilevante per i crediti d'imposta 4.0: la compensazione di importi superiori a 5.000 euro richiede la preventiva presentazione della dichiarazione da cui il credito emerge.
Perimetro oggettivo della compensazione (comma 2)
Il comma 2 elenca tassativamente le categorie di crediti e debiti compensabili. Il versamento unitario e la compensazione riguardano:
Imposte sui redditi e ritenute alla fonte:
alle imposte sui redditi, alle relative adizionali e alle ritenute alla fonte riscosse mediante versamento diretto ai sensi dell'articolo 3 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602; per le ritenute di cui al secondo comma del citato articolo 3 resta ferma la facoltà di eseguire il versamento presso la competente sezione di tesoreria provinciale dello Stato; in tal caso non è ammessa la compensazione
Si noti l'esclusione espressa dalla compensazione per i versamenti effettuati presso la tesoreria provinciale dello Stato.
IVA:
all'imposta sul valore aggiunto dovuta ai sensi degli articoli 27 e 33 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e quella dovuta dai soggetti di cui all'articolo 74
Imposte sostitutive:
alle imposte sostitutive delle imposte sui redditi e dell'imposta sul valore aggiunto
Contributi previdenziali (titolari di posizione assicurativa):
ai contributi previdenziali dovuti da titolari di posizione assicurativa in una delle gestioni amministrate da enti previdenziali, comprese le quote associative
Contributi previdenziali e assistenziali (datori di lavoro):
ai contributi previdenziali ed assistenziali dovuti dai datori di lavoro e dai committenti di prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa di cui all'articolo 49, comma 2, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917
Premi INAIL:
ai premi per l'assicurazione contro gli infortuni sul lavoro e le malattie professionali dovuti ai sensi del testo unico approvato con decreto del Presidente della Repubblica 30 giugno 1965, n. 1124
Credito d'imposta sale cinematografiche:
al credito d'imposta spettante agli esercenti sale cinematografiche
Questa lettera h-quater) rappresenta un esempio di credito d'imposta specifico espressamente incluso nel perimetro della compensazione F24.
Clausola residuale:
alle altre entrate individuate con decreto del Ministro delle finanze, di concerto con il Ministro del tesoro, del bilancio e della programmazione economica, e con i Ministri competenti per settore
La lettera h-ter) conferisce al Ministro delle finanze il potere di ampliare il perimetro della compensazione con decreto ministeriale, meccanismo utilizzato anche per l'inclusione dei crediti d'imposta per investimenti 4.0.
Estensioni successive del perimetro
Tra le categorie aggiunte da modifiche successive si segnalano:
alle somme che i soggetti tenuti alla riscossione dell'incremento all'addizionale comunale debbono riversare all'INPS, ai sensi dell'articolo 6-quater del decreto-legge 31 gennaio 2005, n. 7, convertito, con modificazioni, dalla legge 31 marzo 2005, n. 43, e successive modificazioni.
E le lettere introdotte nel 2019:
alle tasse sulle concessioni governative
alle tasse scolastiche
Nonché la lettera d-bis), reintrodotta nel 2022, relativa all'imposta sulle transazioni finanziarie:
all'imposta prevista dall'articolo 1, commi da 491 a 500, della legge 24 dicembre 2012, n. 228
Perimetro della risposta
Trattandosi di norma primaria e non di documento interpretativo, il perimetro è definito dalla stessa disposizione legislativa. I principali limiti sono:
I contribuenti eseguono versamenti unitari delle imposte, dei contributi dovuti all'INPS e delle altre somme a favore dello Stato, delle regioni e degli enti previdenziali, con eventuale compensazione dei crediti, dello stesso periodo, nei confronti dei medesimi soggetti, risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce periodiche presentate successivamente alla data di entrata in vigore del presente decreto.
La compensazione è dunque circoscritta a: (i) crediti risultanti da dichiarazioni o denunce periodiche; (ii) crediti e debiti nei confronti dei medesimi soggetti; (iii) crediti dello stesso periodo. Per la compensazione IVA e imposte dirette sopra i 5.000 euro:
può essere effettuata a partire dal decimo giorno successivo a quello di presentazione della dichiarazione o dell'istanza da cui il credito emerge.
Per le ritenute versate in tesoreria, la compensazione è espressamente esclusa:
in tal caso non è ammessa la compensazione
Riferimenti normativi
- Art. 17, D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241 — Versamento unitario e compensazione (norma principale analizzata)
- Art. 20, D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241 — Pagamento rateale e interessi (richiamato alla lettera h, comma 2)
- Art. 3, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 — Ritenute alla fonte riscosse mediante versamento diretto
- Artt. 27 e 33, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 — IVA: liquidazione e versamento
- Art. 74, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 — Regimi speciali IVA
- Art. 3, comma 143, lettera a), Legge 23 dicembre 1996, n. 662 — Imposta prevista dalla lettera d) del comma 2
- Art. 1, commi da 491 a 500, Legge 24 dicembre 2012, n. 228 — Imposta sulle transazioni finanziarie (lettera d-bis)
- Art. 49, comma 2, lettera a), D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) — Collaborazioni coordinate e continuative
- D.P.R. 30 giugno 1965, n. 1124 — Testo unico assicurazione infortuni sul lavoro
- D.L. 30 settembre 1992, n. 394, conv. Legge 26 novembre 1992, n. 461 — Imposta sul patrimonio netto delle imprese
- Art. 31, Legge 28 febbraio 1986, n. 41 — Contributo al Servizio sanitario nazionale
- Art. 4, D.L. 23 febbraio 1995, n. 41, conv. Legge 22 marzo 1995, n. 85 — Modifiche al contributo SSN
- Art. 6-quater, D.L. 31 gennaio 2005, n. 7, conv. Legge 31 marzo 2005, n. 43 — Incremento addizionale comunale e riversamento INPS
- D.Lgs. 22 febbraio 1999, n. 60 — Richiamato in relazione alla lettera h-quater)
- D.Lgs. 2 dicembre 1999, n. 464 — Introduzione lettera h-quater)
- D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 (art. 50, comma 7) — Prima introduzione lettera d-bis)
- D.Lgs. 23 marzo 1998, n. 56 (art. 2, comma 1, lett. b)) — Introduzione lettera h-bis) e comma 2-bis
- D.Lgs. 28 settembre 1998, n. 360 (art. 1, comma 10) — Modifica lettera a) e abrogazione lettera d-bis)
- D.Lgs. 19 novembre 1998, n. 422 (art. 2) — Modifica comma 1 e comma 2, lettera a)
- D.Lgs. 24 marzo 1999, n. 81 (art. 1, comma 1, lett. c)) — Modifica lettera h-ter)
- Legge 21 novembre 2000, n. 342 (art. 83, comma 1) — Modifica lettera h-ter)
- Legge 23 dicembre 2000, n. 388 (art. 2, comma 10) — Modifica comma 1
- D.L. 1 luglio 2009, n. 78, conv. Legge 3 agosto 2009, n. 102 (art. 10, comma 1, lett. a)) — Modifica comma 1
- D.L. 31 maggio 2010, n. 78, conv. Legge 30 luglio 2010, n. 122 (art. 31, comma 1) — Modifica comma 1
- D.P.C.M. 27 luglio 2010 (art. 1, commi 1 e 2) — Modifica art. 17
- Legge 28 giugno 2012, n. 92 (art. 2, comma 50) — Introduzione lettera h-quinquies)
- D.Lgs. 21 novembre 2014, n. 175 (art. 15, comma 1, lett. b)) — Modifica comma 1
- D.L. 24 aprile 2017, n. 50, conv. Legge 21 giugno 2017, n. 96 (art. 3, comma 4-bis) — Modifica comma 1 e introduzione comma 2-ter
- D.L. 30 aprile 2019, n. 34, conv. Legge 28 giugno 2019, n. 58 (art. 4-quater) — Introduzione lettere h-sexies) e h-septies)
- D.L. 27 gennaio 2022, n. 4, conv. Legge 28 marzo 2022, n. 25 (art. 28, comma 3-bis) — Reintroduzione lettera d-bis)
- D.L. 25 febbraio 2022, n. 13 (art. 1, comma 3) — Introduzione lettera d-bis)
- D.L. 16 febbraio 2023, n. 11, conv. Legge 11 aprile 2023, n. 38 (art. 2-quater, comma 1) — Modifica comma 1
Temi
- compensazione F24
- versamento unitario
- credito d'imposta
- soglia 5.000 euro
- dichiarazione preventiva
- compensazione orizzontale
- modello F24
- contributi previdenziali INPS