Sintesi
L’articolo 10 del D.Lgs. 27 gennaio 2010, n. 39 disciplina l’indipendenza e l’obiettività del revisore legale e della società di revisione nei confronti dell’ente sottoposto a controllo. La norma individua i rischi incompatibili con l’incarico, tra cui autoriesame, interesse personale, patrocinio legale, familiarità e intimidazione, imponendo misure di prevenzione e documentazione. Regola inoltre interessi finanziari, rapporti professionali, corrispettivi, regali e passaggi a funzioni dirigenziali presso l’ente revisionato. La disposizione si applica, con specifici adattamenti, anche all’attestazione della rendicontazione di sostenibilità ed è richiamata, secondo i dati identificativi del documento, dall’art. 7 del DM 7 maggio 2026.
Contesto normativo e finalità
Il D.Lgs. n. 39/2010 ha riordinato la disciplina italiana della revisione legale, attuando il quadro europeo relativo alla revisione dei conti annuali e consolidati. Il Governo indica espressamente la matrice europea del provvedimento:
Attuazione della direttiva 2006/43/CE, relativa alle revisioni legali dei conti annuali e dei conti consolidati, che modifica le direttive 78/660/CEE e 83/349/CEE, e che abroga la direttiva 84/253/CEE.
L’articolo 10, inserito nel Capo IV dedicato allo svolgimento della revisione legale, mira a preservare l’affidabilità del giudizio professionale attraverso requisiti di indipendenza sostanziale, prevenzione dei conflitti d’interesse e salvaguardia dell’obiettività. Le modifiche successive hanno coordinato questa disciplina con l’attestazione della rendicontazione di sostenibilità e con la relativa applicazione temporale.
Disposizioni principali
Indipendenza soggettiva e temporale
I commi 1 e 1-bis richiedono che il revisore, la società di revisione e chiunque possa influire sull’esito dell’attività siano indipendenti dall’ente revisionato, tanto nel periodo cui si riferisce il bilancio quanto durante l’esecuzione della revisione.
Conflitti d’interesse e rischi per l’obiettività
I commi 1-ter e 2 impongono l’adozione di misure ragionevoli contro conflitti anche solo potenziali e vietano l’incarico quando autoriesame, interesse personale, patrocinio legale, familiarità o intimidazione comprometterebbero l’indipendenza secondo la valutazione di un terzo informato, obiettivo e ragionevole.
Il comma 4 prescrive la documentazione, nelle carte di lavoro, dei rischi rilevanti e delle misure adottate. Il comma 6 disciplina interessi e relazioni emersi in occasione di fusioni o acquisizioni, mentre il comma 8 vieta ai soci e agli amministratori della società di revisione o di un’affiliata di interferire in modo pregiudizievole per l’indipendenza del responsabile dell’incarico.
Strumenti finanziari, rapporti e benefici
I commi 3 e 5 vietano ai soggetti coinvolti nella revisione di detenere o negoziare determinati strumenti finanziari dell’ente revisionato o di enti collegati e di partecipare alla revisione in presenza di rapporti idonei a determinare un conflitto d’interessi. Il comma 13 vieta di sollecitare o accettare regali e favori, salvo quelli che un terzo informato, obiettivo e ragionevole considererebbe trascurabili o insignificanti.
Incarichi successivi presso l’ente revisionato
Il comma 7 stabilisce un periodo minimo di un anno prima che il revisore, il responsabile chiave e gli altri soggetti professionali indicati possano assumere determinate cariche o funzioni dirigenziali presso l’ente interessato dall’incarico.
Corrispettivi e organizzazione del lavoro
Il comma 9 vieta corrispettivi condizionati ai risultati della revisione o dipendenti dalla prestazione di servizi diversi. Il comma 10 richiede che il compenso consenta lavori affidabili e di qualità, considerando dimensione e rischiosità delle grandezze di bilancio, preparazione ed esperienza necessarie, supervisione e indirizzo. Il comma 11 esclude che la retribuzione dei dipendenti della società di revisione possa dipendere dall’esito delle revisioni svolte.
Principi professionali e sostenibilità
Il comma 12 rinvia ai principi di indipendenza e obiettività elaborati da associazioni e ordini professionali con il Ministero dell’economia e delle finanze e la Consob. Il comma 13-bis estende l’articolo all’attestazione della rendicontazione di sostenibilità, con esclusione del comma 12; il comma 13-ter detta i principi applicabili ai revisori della sostenibilità e alle società incaricate dell’attestazione.
Testo dei commi rilevanti
Il comma 1 identifica i soggetti tenuti all’indipendenza e vieta il coinvolgimento nel processo decisionale dell’ente:
Il revisore legale e la società di revisione legale che effettuano la revisione legale, nonché qualsiasi persona fisica in grado di influenzare direttamente o indirettamente l'esito della revisione legale, devono essere indipendenti dalla società sottoposta a revisione e non devono essere in alcun modo coinvolti nel suo processo decisionale.
Il comma 1-bis definisce l’estensione temporale del requisito:
Il requisito di indipendenza deve sussistere durante il periodo cui si riferiscono i bilanci da sottoporre a revisione legale e durante il periodo in cui viene eseguita la revisione legale stessa.
Il comma 1-ter impone misure preventive anche rispetto ai conflitti potenziali:
Il revisore legale o la società di revisione legale deve adottare tutte le misure ragionevoli per garantire che la sua indipendenza non sia influenzata da alcun conflitto di interessi, anche soltanto potenziale, o da relazioni d'affari o di altro genere, dirette o indirette,
Il comma 2 elenca i principali rischi che impediscono lo svolgimento della revisione:
Il revisore legale o la società di revisione legale non effettua la revisione legale di una società qualora sussistano dei rischi di autoriesame, di interesse personale o rischi derivanti dall'esercizio del patrocinio legale, o da familiarità ovvero una minaccia di intimidazione,
Il comma 4 stabilisce l’obbligo documentale nelle carte di lavoro:
Il revisore legale o la società di revisione legale documenta nelle carte di lavoro tutti i rischi rilevanti per la sua indipendenza nonché le misure adottate per limitare tale rischi.
Il comma 7 prevede il periodo di raffreddamento prima dell’assunzione di determinate funzioni presso l’ente revisionato:
né prestare lavoro autonomo o subordinato in favore dell'ente stesso svolgendo funzioni dirigenziali di rilievo se non sia decorso almeno un anno dal momento in cui abbia cessato la sua attività in qualità di revisore legale o responsabile chiave della revisione, in relazione all'incarico.
Il comma 9 vieta la componente condizionata o collegata ad altri servizi nel corrispettivo:
Il corrispettivo per l'incarico di revisione legale non può essere subordinato ad alcuna condizione, non può essere stabilito in funzione dei risultati della revisione, né può dipendere in alcun modo dalla prestazione di servizi diversi dalla revisione
Il comma 13 disciplina regali e favori:
I soggetti di cui al comma 3 non sollecitano o accettano regali o favori di natura pecuniaria e non pecuniaria dall'ente sottoposto a revisione o da qualsiasi ente legato a un ente sottoposto a revisione, salvo nel caso in cui un terzo informato, obiettivo e ragionevole considererebbe il loro valore trascurabile o insignificante.
Per gli ulteriori commi e per la consultazione coordinata delle disposizioni è opportuno fare riferimento al testo vigente del D.Lgs. n. 39/2010 su Normattiva.
Modifiche e proroghe
- 17 luglio 2016 — Il D.Lgs. n. 135/2016, art. 27, comma 9, ha stabilito che i commi 1, 1-bis, 1-ter, 2, 3, 5, 6, 7 e 13 dell’articolo 10 non si applicano agli esercizi sociali in corso al 5 agosto 2016.
- 6 settembre 2024 — Il D.Lgs. n. 125/2024 ha coordinato l’articolo 10 con l’attestazione della rendicontazione di sostenibilità mediante i commi 13-bis e 13-ter e, con l’art. 17, comma 1, lettere a), b) e c), ne ha disciplinato l’applicazione progressiva per categorie di imprese ed esercizi.
- 30 giugno–8 agosto 2025 — Il D.L. n. 95/2025, convertito con modificazioni dalla L. n. 118/2025, ha modificato il calendario dell’art. 17, comma 1, lettere b) e c), del D.Lgs. n. 125/2024: decorrenza dal 1° gennaio 2027 per le categorie della lettera b) e dal 1° gennaio 2028 per quelle della lettera c).
Riferimenti normativi
- Art. 10, commi 1, 1-bis, 1-ter, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 13-bis e 13-ter, D.Lgs. 27 gennaio 2010, n. 39 — indipendenza e obiettività nella revisione legale e nell’attestazione della rendicontazione di sostenibilità.
- Art. 10, comma 5, lettere a), b) e c), D.Lgs. 27 gennaio 2010, n. 39 — strumenti finanziari, enti collegati e precedenti rapporti con l’ente revisionato.
- Art. 10, comma 10, lettere a), b) e c), D.Lgs. 27 gennaio 2010, n. 39 — criteri per determinare risorse professionali e ore dell’incarico.
- Artt. 9 e 9-bis, D.Lgs. 27 gennaio 2010, n. 39 — convenzione richiamata dal comma 13-ter per i principi applicabili ai revisori della sostenibilità.
- Art. 11, D.Lgs. 27 gennaio 2010, n. 39 — principi di revisione richiamati dall’art. 10, comma 10, lettera c).
- Art. 16, comma 1, D.Lgs. 27 gennaio 2010, n. 39 — enti di interesse pubblico richiamati nella disciplina transitoria del D.Lgs. n. 125/2024.
- Art. 1, punto 2, direttiva 2004/72/CE — persone strettamente legate ai soggetti coinvolti nella revisione.
- Direttiva 2006/43/CE — revisione legale dei conti annuali e consolidati, attuata dal D.Lgs. n. 39/2010.
- Direttive 78/660/CEE e 83/349/CEE — direttive modificate dalla direttiva 2006/43/CE.
- Direttiva 84/253/CEE — direttiva abrogata dalla direttiva 2006/43/CE.
- Art. 27, comma 9, D.Lgs. 17 luglio 2016, n. 135 — regime temporale dei commi modificati dell’articolo 10.
- Art. 17, comma 1, lettere a), b) e c), numeri 1), 2) e 3), D.Lgs. 6 settembre 2024, n. 125 — decorrenze per l’applicazione della disciplina sulla rendicontazione di sostenibilità.
- Art. 17, commi 2 e 3, D.Lgs. 6 settembre 2024, n. 125 — disposizioni fatte salve dal calendario applicativo del comma 1.
- Art. 3, comma 10, D.Lgs. 6 settembre 2024, n. 125 — previsione richiamata per le piccole e medie imprese quotate.
- Art. 4, paragrafo 1, punto 145), regolamento (UE) n. 575/2013 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 26 giugno 2013 — definizione degli enti piccoli e non complessi.
- Art. 13, punti 2) e 5), direttiva 2009/138/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 25 novembre 2009 — imprese di assicurazione captive e imprese di riassicurazione captive.
- D.L. 30 giugno 2025, n. 95, convertito con modificazioni dalla L. 8 agosto 2025, n. 118 — modifica delle decorrenze previste dall’art. 17 del D.Lgs. n. 125/2024.
- Art. 7, DM 7 maggio 2026 — richiamo dell’articolo 10 del D.Lgs. n. 39/2010 indicato nei dati identificativi del documento.