Sintesi
L'articolo 7 del Decreto-Legge 12 luglio 2018, n. 87 (c.d. "Decreto Dignità"), convertito con modificazioni dalla Legge 9 agosto 2018, n. 96, introduce una clausola di salvaguardia territoriale per l'iper ammortamento (maggiorazione del 150% del costo di acquisizione dei beni strumentali "Industria 4.0"). La norma subordina il beneficio alla destinazione dei beni a strutture produttive situate in Italia e prevede un meccanismo di recupero (c.d. recapture) nel caso in cui i beni agevolati vengano ceduti a titolo oneroso o delocalizzati all'estero durante il periodo di fruizione. Il recupero si attua attraverso una variazione in aumento del reddito imponibile, senza applicazione di sanzioni e interessi. Vengono tuttavia salvaguardati gli interventi sostitutivi disciplinati dalla Legge di Bilancio 2018, nonché i beni che per loro natura sono destinati all'utilizzo in più sedi produttive.
Contesto e quesito
Il Decreto Dignità nasce in un contesto di politica economica volto a contrastare la delocalizzazione produttiva. Il legislatore interviene sull'iper ammortamento — agevolazione introdotta dalla Legge di Bilancio 2017 per incentivare gli investimenti in beni strumentali ad alto contenuto tecnologico — inserendo un vincolo di territorialità prima assente. L'obiettivo è evitare che imprese beneficiarie del vantaggio fiscale possano successivamente trasferire i beni agevolati al di fuori del territorio nazionale, vanificando la finalità di sostegno all'apparato produttivo italiano. Non si tratta di un documento di prassi che risponde a un quesito specifico, bensì di una norma primaria che modifica le condizioni di accesso e mantenimento dell'agevolazione.
Analisi del Governo
Condizione di territorialità (comma 1)
Il comma 1 introduce un presupposto territoriale esplicito per la spettanza dell'iper ammortamento. Il testo stabilisce:
L'iper ammortamento di cui all'articolo 1, comma 9, della legge 11 dicembre 2016, n. 232, spetta a condizione che i beni agevolabili siano destinati a strutture produttive situate nel territorio nazionale.
La condizione opera come requisito sostanziale: non è sufficiente che l'investimento sia effettuato da un soggetto residente, ma è necessario che i beni siano destinati a strutture produttive italiane. Il termine "destinati" implica una valutazione funzionale e non meramente formale della collocazione del bene.
Meccanismo di recupero — recapture (comma 2)
Il cuore della disposizione è il comma 2, che disciplina il recupero dell'agevolazione nei casi di cessione onerosa o delocalizzazione. Il legislatore prevede:
Se nel corso del periodo di fruizione della maggiorazione del costo i beni agevolati vengono ceduti a titolo oneroso o destinati a strutture produttive situate all'estero, anche se appartenenti alla stessa impresa, si procede al recupero dell'iper ammortamento di cui al comma 1.
Due aspetti meritano attenzione. Il primo è l'estensione del recapture ai trasferimenti infragruppo: la delocalizzazione opera "anche se appartenenti alla stessa impresa", colpendo dunque anche il mero spostamento a una sede estera della medesima società. Il secondo è l'individuazione dell'arco temporale rilevante, ovvero "il periodo di fruizione della maggiorazione del costo", che coincide con il piano di ammortamento fiscale del bene.
Per quanto riguarda le modalità operative del recupero, il testo precisa:
Il recupero avviene attraverso una variazione in aumento del reddito imponibile del periodo d'imposta in cui si verifica la cessione a titolo oneroso o la delocalizzazione dei beni agevolati per un importo pari alle maggiorazioni delle quote di ammortamento complessivamente dedotte nei precedenti periodi d'imposta, senza applicazione di sanzioni e interessi.
Il meccanismo è quindi di tipo integrale e retroattivo: l'impresa deve restituire tutte le maggiorazioni complessivamente dedotte nei periodi precedenti, non solo la quota residua. La restituzione avviene in un'unica soluzione, nel periodo d'imposta in cui si verifica l'evento (cessione o delocalizzazione). Il legislatore ha tuttavia scelto di non applicare sanzioni e interessi, configurando il recupero come una mera rettifica oggettiva e non come una sanzione per comportamento illecito.
Decorrenza (comma 3)
Il comma 3 delimita l'ambito temporale di applicazione della clausola di recapture:
Le disposizioni del presente articolo si applicano agli investimenti effettuati successivamente alla data di entrata in vigore del presente decreto.
La norma si applica dunque solo agli investimenti effettuati dopo il 14 luglio 2018 (data di entrata in vigore del DL 87/2018). Gli investimenti anteriori restano fuori dal perimetro del recapture, conservando il regime previgente privo di vincoli territoriali.
Esclusioni dal recapture (comma 4)
Il comma 4 introduce due importanti eccezioni all'obbligo di restituzione. La prima riguarda gli interventi sostitutivi:
Le disposizioni del comma 2 non si applicano agli interventi sostitutivi effettuati ai sensi dell'articolo 1, commi 35 e 36, della legge 27 dicembre 2017, n. 205, le cui previsioni si applicano anche in caso di delocalizzazione dei beni agevolati.
Questa esclusione fa salvo il meccanismo di sostituzione dei beni 4.0 previsto dalla Legge di Bilancio 2018: se l'impresa sostituisce il bene agevolato con un altro bene avente caratteristiche tecnologiche analoghe o superiori, non scatta il recapture, a condizione che siano rispettati i requisiti dei commi 35 e 36 della L. 205/2017. Significativamente, tale regime di sostituzione viene esteso anche al caso di delocalizzazione.
La seconda eccezione, introdotta in sede di conversione dalla L. 96/2018, riguarda i beni intrinsecamente mobili:
Le disposizioni del comma 2 non si applicano altresì nei casi in cui i beni agevolati siano per loro stessa natura destinati all'utilizzo in più sedi produttive e, pertanto, possano essere oggetto di temporaneo utilizzo anche fuori del territorio dello Stato.
Questa clausola esclude dal recapture i beni che, per caratteristiche funzionali intrinseche, sono destinati a un impiego itinerante o multi-sede (si pensi, ad esempio, a macchinari impiegati in cantieri temporanei all'estero). La condizione è duplice: il bene deve essere "per sua stessa natura" destinato a più sedi e l'utilizzo fuori dal territorio nazionale deve essere "temporaneo".
Perimetro della risposta
La norma circoscrive con precisione il proprio ambito di applicazione attraverso diverse delimitazioni.
Sul piano temporale:
Le disposizioni del presente articolo si applicano agli investimenti effettuati successivamente alla data di entrata in vigore del presente decreto.
Sul piano oggettivo, il recapture si applica solo all'iper ammortamento e non al super ammortamento ordinario:
L'iper ammortamento di cui all'articolo 1, comma 9, della legge 11 dicembre 2016, n. 232, spetta a condizione che i beni agevolabili siano destinati a strutture produttive situate nel territorio nazionale.
Le esclusioni delimitano ulteriormente il campo. Non si applica il recapture in caso di sostituzione del bene:
Le disposizioni del comma 2 non si applicano agli interventi sostitutivi effettuati ai sensi dell'articolo 1, commi 35 e 36, della legge 27 dicembre 2017, n. 205
Né in caso di beni intrinsecamente itineranti:
Le disposizioni del comma 2 non si applicano altresì nei casi in cui i beni agevolati siano per loro stessa natura destinati all'utilizzo in più sedi produttive e, pertanto, possano essere oggetto di temporaneo utilizzo anche fuori del territorio dello Stato.
Riferimenti normativi
- Art. 1, comma 9, Legge 11 dicembre 2016, n. 232 (Legge di Bilancio 2017) — disciplina dell'iper ammortamento (maggiorazione del 150% del costo di acquisizione dei beni strumentali nuovi ad alto contenuto tecnologico)
- Art. 1, comma 35, Legge 27 dicembre 2017, n. 205 (Legge di Bilancio 2018) — regime degli interventi sostitutivi di beni agevolati con iper ammortamento
- Art. 1, comma 36, Legge 27 dicembre 2017, n. 205 (Legge di Bilancio 2018) — condizioni per il mantenimento dell'agevolazione in caso di sostituzione del bene
- Decreto-Legge 12 luglio 2018, n. 87 (Decreto Dignità) — decreto oggetto di analisi, contenente la clausola di recapture
- Legge 9 agosto 2018, n. 96 (G.U. 11/08/2018, n. 186) — legge di conversione del DL 87/2018, che ha modificato l'art. 7, commi 1, 2, 4 e rubrica (art. 1, comma 1, L. 96/2018)
Temi
- recapture iperammortamento
- delocalizzazione beni agevolati
- clausola di territorialità
- cessione beni 4.0
- variazione in aumento reddito imponibile
- interventi sostitutivi beni strumentali
- beni destinati a più sedi produttive
- decreto dignità investimenti