Sintesi
L'articolo 7 del Decreto-Legge 12 luglio 2018, n. 87 (c.d. "Decreto Dignità"), convertito con modificazioni dalla Legge 9 agosto 2018, n. 96, introduce un meccanismo di recupero (recapture) dell'iperammortamento per i beni agevolati ai sensi della disciplina Industria 4.0. La norma subordina il beneficio alla condizione che i beni siano destinati a strutture produttive situate in Italia e prevede la restituzione delle maggiorazioni già dedotte qualora i beni vengano ceduti a titolo oneroso o delocalizzati all'estero durante il periodo di fruizione. Vengono tuttavia salvaguardate le operazioni di sostituzione dei beni disciplinate dalla Legge di Bilancio 2018 e, a seguito della conversione in legge, anche i beni per loro natura destinati all'utilizzo in più sedi produttive.
Contesto e quesito
Il Decreto-Legge 87/2018 interviene in un contesto di politica fiscale e industriale nel quale il legislatore intende rafforzare il legame tra agevolazione per investimenti in beni strumentali 4.0 e radicamento produttivo sul territorio nazionale. La disciplina dell'iperammortamento, introdotta dalla Legge di Bilancio 2017 (L. 232/2016), non conteneva originariamente vincoli di territorialità né meccanismi di recupero in caso di cessione o delocalizzazione dei beni agevolati. L'art. 7 del Decreto Dignità colma questa lacuna, introducendo sia il requisito di destinazione territoriale sia la clausola di recapture, con l'obiettivo dichiarato di contrastare fenomeni di delocalizzazione produttiva.
La Legge di conversione n. 96/2018 ha successivamente modificato i commi 1, 2 e 4 dell'articolo, nonché la rubrica, ampliando in particolare le ipotesi di esclusione dal meccanismo di recupero.
Analisi del Governo
Condizione di territorialità (comma 1)
Il primo comma pone un presupposto generale di accesso al beneficio, vincolando l'iperammortamento alla localizzazione dei beni sul territorio italiano:
L'iper ammortamento di cui all'articolo 1, comma 9, della legge 11 dicembre 2016, n. 232, spetta a condizione che i beni agevolabili siano destinati a strutture produttive situate nel territorio nazionale
La norma utilizza l'espressione «destinati a strutture produttive», con ciò richiedendo non la mera ubicazione fisica del bene, ma la sua effettiva allocazione funzionale a un sito produttivo italiano.
Meccanismo di recupero — recapture (comma 2)
Il comma 2 disciplina nel dettaglio il meccanismo di recupero dell'agevolazione. Due sono i presupposti che attivano la recapture: la cessione a titolo oneroso e la delocalizzazione:
Se nel corso del periodo di fruizione della maggiorazione del costo i beni agevolati vengono ceduti a titolo oneroso o destinati a strutture produttive situate all'estero, anche se appartenenti alla stessa impresa, si procede al recupero dell'iper ammortamento di cui al comma 1.
È significativo l'inciso «anche se appartenenti alla stessa impresa», che chiarisce come la delocalizzazione infragruppo o all'interno della stessa impresa (ad esempio verso una stabile organizzazione estera) non sottragga l'operazione al meccanismo di recapture.
Il legislatore precisa poi le modalità operative del recupero:
Il recupero avviene attraverso una variazione in aumento del reddito imponibile del periodo d'imposta in cui si verifica la cessione a titolo oneroso o la delocalizzazione dei beni agevolati per un importo pari alle maggiorazioni delle quote di ammortamento complessivamente dedotte nei precedenti periodi d'imposta, senza applicazione di sanzioni e interessi.
Il meccanismo si articola quindi in tre elementi qualificanti:
- Momento del recupero: il periodo d'imposta in cui si verifica l'evento (cessione o delocalizzazione);
- Misura del recupero: l'importo è pari alla totalità delle maggiorazioni già dedotte, non alle sole quote residue;
- Assenza di penalità: il recupero opera «senza applicazione di sanzioni e interessi», configurandosi come un meccanismo di restituzione del beneficio e non come una sanzione.
Decorrenza (comma 3)
Il comma 3 delimita temporalmente l'ambito di applicazione della nuova disciplina:
Le disposizioni del presente articolo si applicano agli investimenti effettuati successivamente alla data di entrata in vigore del presente decreto.
La decorrenza è fissata agli investimenti effettuati dopo il 14 luglio 2018 (data di entrata in vigore del DL 87/2018). Gli investimenti effettuati anteriormente restano pertanto al di fuori del perimetro della clausola di recapture.
Esclusioni dal meccanismo di recupero (comma 4)
Il comma 4 individua due categorie di operazioni escluse dall'applicazione del meccanismo di recapture. La prima riguarda le sostituzioni di beni disciplinate dalla Legge di Bilancio 2018:
Le disposizioni del comma 2 non si applicano agli interventi sostitutivi effettuati ai sensi dell'articolo 1, commi 35 e 36, della legge 27 dicembre 2017, n. 205, le cui previsioni si applicano anche in caso di delocalizzazione dei beni agevolati.
Questa disposizione salvaguarda le operazioni di sostituzione già disciplinate dall'art. 1, commi 35-36, della L. 205/2017 (Legge di Bilancio 2018), estendendone anzi il campo di applicazione anche ai casi di delocalizzazione. In tal modo, la sostituzione con un bene di caratteristiche pari o superiori consente di mantenere il beneficio anche quando il bene originario venga trasferito all'estero, purché siano rispettate le condizioni previste dai citati commi 35 e 36.
La seconda esclusione, introdotta dalla legge di conversione, riguarda i beni intrinsecamente mobili:
Le disposizioni del comma 2 non si applicano altresì nei casi in cui i beni agevolati siano per loro stessa natura destinati all'utilizzo in più sedi produttive e, pertanto, possano essere oggetto di temporaneo utilizzo anche fuori del territorio dello Stato.
Questa clausola, aggiunta in sede di conversione dalla L. 96/2018, risponde all'esigenza pratica di non penalizzare l'impiego di beni che, per la loro stessa natura funzionale — si pensi a macchinari mobili, attrezzature per cantieri, veicoli strumentali — necessitano di essere temporaneamente utilizzati anche al di fuori del territorio nazionale. La norma richiede due condizioni cumulative: (i) che il bene sia «per sua stessa natura» destinato all'uso in più sedi; (ii) che l'utilizzo fuori dal territorio sia «temporaneo».
Perimetro della risposta
La norma delimita il proprio ambito di applicazione attraverso tre coordinate fondamentali.
Quanto alla decorrenza temporale:
Le disposizioni del presente articolo si applicano agli investimenti effettuati successivamente alla data di entrata in vigore del presente decreto.
Quanto alle esclusioni oggettive, il comma 4 sottrae espressamente al recapture due fattispecie:
Le disposizioni del comma 2 non si applicano agli interventi sostitutivi effettuati ai sensi dell'articolo 1, commi 35 e 36, della legge 27 dicembre 2017, n. 205
Le disposizioni del comma 2 non si applicano altresì nei casi in cui i beni agevolati siano per loro stessa natura destinati all'utilizzo in più sedi produttive e, pertanto, possano essere oggetto di temporaneo utilizzo anche fuori del territorio dello Stato
Quanto al regime sanzionatorio, il recupero opera:
senza applicazione di sanzioni e interessi
Si segnala infine che la disposizione riguarda esclusivamente l'iperammortamento (maggiorazione del 150%) e non il super ammortamento ordinario (maggiorazione del 40%), il quale resta disciplinato da disposizioni proprie.
Riferimenti normativi
- Art. 7, commi 1-4, Decreto-Legge 12 luglio 2018, n. 87 — Disposizioni sulla clausola di recapture dell'iperammortamento (condizione di territorialità, meccanismo di recupero, decorrenza, esclusioni)
- Art. 1, comma 9, Legge 11 dicembre 2016, n. 232 (Legge di Bilancio 2017) — Disciplina originaria dell'iperammortamento (maggiorazione del 150% del costo di acquisizione dei beni materiali strumentali nuovi ad alto contenuto tecnologico)
- Art. 1, commi 35 e 36, Legge 27 dicembre 2017, n. 205 (Legge di Bilancio 2018) — Disciplina degli interventi sostitutivi di beni agevolati con iperammortamento (sostituzione con beni di caratteristiche tecnologiche pari o superiori)
- Art. 1, comma 1, Legge 9 agosto 2018, n. 96 — Legge di conversione del DL 87/2018, con modifiche all'art. 7, commi 1, 2, 4 e rubrica (G.U. 11 agosto 2018, n. 186)