Sintesi
La Circolare n. 177355 del 23 maggio 2018, emanata dalla Direzione Generale per la Politica Industriale del Ministero dello Sviluppo Economico, fornisce ulteriori chiarimenti interpretativi sulla disciplina dell'iper ammortamento introdotta dall'art. 1, commi 9-11, della legge n. 232/2016, come modificata dalla legge n. 205/2017 (Legge di Bilancio 2018). Il documento integra le linee guida tecniche della circolare Agenzia delle Entrate-MiSE n. 4/E del 30 marzo 2017 e le successive FAQ del 19 maggio e 12 luglio 2017, affrontando dieci tematiche specifiche relative all'individuazione dei beni agevolabili e al requisito dell'interconnessione. I destinatari sono tutte le imprese titolari di reddito d'impresa, indipendentemente dal settore economico, dalle dimensioni o dalla forma giuridica, che intendano beneficiare della maggiorazione del 150% delle quote di ammortamento per investimenti in beni strumentali funzionali alla trasformazione tecnologica e digitale.
Finalità e ambito applicativo
La circolare si propone di eliminare le incertezze applicative emerse dalla prassi, rispondendo alle numerose richieste di parere tecnico pervenute al MiSE. Il Ministero chiarisce la ragione dell'intervento:
sono pervenute alla scrivente numerose richieste di parere tecnico concernenti l'applicazione del beneficio dell'iper ammortamento a tipologie di beni strumentali materiali non specificamente considerate negli esempi contenuti nei documenti di prassi sin qui emanati e volte a meglio precisare il significato e la portata di talune definizioni e soluzioni interpretative adottate in tali documenti.
L'ambito soggettivo della misura è ribadito in termini generali. Il MiSE precisa che:
in coerenza con la sua natura di misura generale, la disciplina dell'iper ammortamento è potenzialmente applicabile a tutti i soggetti titolari di reddito d'impresa, indipendentemente dal settore economico di appartenenza (nonché dalle dimensioni o dalla forma giuridica).
Sul piano oggettivo, il presupposto resta la riconducibilità dei beni agli allegati della legge n. 232/2016:
la possibilità di fruire della maggiorazione (del 150%) delle quote di ammortamento fiscalmente deducibili presuppone pur sempre che i beni materiali (o immateriali) oggetto d'investimento siano riconducibili a una delle voci contemplate nell'allegato A (o nell'allegato B) della richiamata legge n. 232 del 2016 e soddisfino il requisito dell'interconnessione.
La circolare affronta dieci ambiti tematici: guida automatica/semiautomatica per macchine mobili, distributori automatici (vending machine), esclusione dei fabbricati e trattamento dei silos, macchine di lavaggio e sterilizzazione nel settore sanitario, sistemi per la qualità e sostenibilità energetica, impianti tecnici di servizio, attrezzature e utensili di dotazione ordinaria, impianti di trattamento acque reflue, sistemi di additivazione di sostanze pericolose, e infine interconnessione e integrazione automatizzata.
Efficacia retroattiva dei chiarimenti
Il MiSE precisa che i nuovi chiarimenti hanno portata retroattiva al primo periodo d'imposta di vigenza:
i chiarimenti contenuti nei successivi paragrafi devono intendersi ovviamente valevoli anche per gli investimenti effettuati nel corso del primo periodo d'imposta di applicazione della disciplina agevolativa e cioè, per la generalità delle imprese, nel corso del 2017.
Per i beni già acquisiti nel 2017 e non agevolati in via prudenziale:
nel caso di beni acquistati e messi in funzione nel corso del 2017 e per i quali, in via prudenziale, l'impresa abbia ritenuto non applicabile l'iper ammortamento, ma che invece sulla base dei nuovi chiarimenti siano ammissibili al beneficio, sarà possibile recuperare la quota di iper ammortamento relativa al 2017 a partire dal 2018.
Modalità operative
Guida automatica e semiautomatica (Allegato A, primo gruppo, punto 11)
Il MiSE delimita l'ambito dei beni per i quali è richiesta la guida automatica o semiautomatica, circoscrivendolo alle sole "macchine mobili":
la caratteristica in questione deve intendersi necessaria non per tutti i beni ricompresi nel citato punto 11 del primo gruppo dell'allegato A, ma solo per quelli qualificabili come "macchine mobili", ai sensi della Direttiva 46/2007/CE del Parlamento Europeo e del Consiglio.
La definizione di macchina mobile è riportata letteralmente dalla direttiva:
si definisce "macchina mobile [...] ogni veicolo semovente specificamente progettato e fabbricato per eseguire lavori e, per le sue caratteristiche costruttive, non idoneo al trasporto di passeggeri o di merci; le macchine montate su un telaio di veicolo a motore non sono considerate macchine mobili".
La guida automatica/semiautomatica non è un requisito autonomo, ma una modalità attuativa:
la guida automatica o semiautomatica non costituisce un autonomo e ulteriore requisito rispetto a quelli richiesti dalla disciplina agevolativa, bensì una caratteristica tecnologica o, in altri termini, una modalità attraverso la quale per le "macchine mobili" in questione si considerano realizzati i requisiti della interconnessione e dell'integrazione automatizzata.
Quanto alla soglia minima per la guida semiautomatica:
possono intendersi "macchine mobili" a guida semiautomatica quelle dotate di sistemi di guida in grado di controllare almeno una funzione di spostamento: ad esempio, sterzata, velocità, arresto.
Distributori automatici (vending machine)
I distributori automatici di nuova generazione sono classificati al punto 12 del primo gruppo dell'Allegato A:
si ritiene, per esigenze di semplificazione, che i cespiti in parola, pur potendo essere potenzialmente classificabili a seconda dei casi anche in altre voci dell'allegato A, siano assimilabili, agli effetti della disciplina dell'iper ammortamento, ai "magazzini automatizzati interconnessi ai sistemi gestionali di fabbrica" e, quindi, ricondotti al punto 12 del primo gruppo dell'allegato A.
Per l'interconnessione, il MiSE specifica la bidirezionalità dello scambio informativo:
per soddisfare in particolare il requisito dell'interconnessione i distributori automatici in questione devono essere in grado di scambiare informazioni in maniera bidirezionale: in ingresso – ricevendo da remoto istruzioni/indicazioni quali, ad esempio, la modifica dei dati e dei parametri di configurazione della macchina e/o la variazione del listino prezzi dei prodotti – e in uscita – comunicando informazioni quali, ad esempio, stato componenti della macchina, contabilità, quantità prodotti o altre informazioni di natura logistica e diagnostica.
Impianti tecnici di servizio
Il MiSE distingue tra impianti di servizio a uso esclusivo e impianti condivisi. Nel secondo caso:
si ritiene possibile ammettere al beneficio dell'iper ammortamento solo i costi di pertinenza sostenuti per soddisfare il necessario fabbisogno della nuova macchina o impianto agevolabili. Per cui, nel caso di sostituzione di componenti destinati ad alimentare servizi anche di macchine e impianti preesistenti o nuovi ma non iperammortizzabili, occorrerà individuare correttamente la quota del costo sostenuto per la sostituzione/integrazione del componente proporzionalmente riferibile all'investimento che beneficia dell'iper ammortamento in ragione della percentuale di "servizio" a esso fornito, rispetto al servizio totale disponibile.
Gli impianti generali dell'edificio restano esclusi:
gli impianti tecnici (generali), si osserva, non risultano ammissibili al beneficio, neanche in relazione al punto 8 del secondo gruppo dell'allegato A [...] non interagendo a livello di macchine e componenti del sistema produttivo.
Interconnessione e integrazione automatizzata
Il MiSE richiama la definizione generale di interconnessione dalla circolare n. 4/E del 2017, precisando che il bene deve:
i) scambi informazioni con sistemi interni (es.: sistema gestionale, sistemi di pianificazione, sistemi di progettazione e sviluppo del prodotto, monitoraggio, anche in remoto, e controllo, altre macchine dello stabilimento, ecc.) e/o esterni (es.: clienti, fornitori, partner nella progettazione e sviluppo collaborativo, altri siti di produzione, supply chain, ecc.) per mezzo di un collegamento basato su specifiche documentate, disponibili pubblicamente e internazionalmente riconosciute (esempi: TCPIP, HTTP, MQTT, ecc.);
ii) sia identificato univocamente, al fine di riconoscere l'origine delle informazioni, mediante l'utilizzo di standard di indirizzamento internazionalmente riconosciuti (es.: indirizzo IP).
Sull'integrazione automatizzata, il MiSE amplia l'interpretazione oltre i soli esempi di movimentazione e tracciabilità:
Il soddisfacimento di tale requisito potrà quindi essere valutato in tutti quei casi in cui la gestione automatizzata dei flussi fisici o informativi abbia un impatto significativo su una o più funzioni riferibili alla logistica di fabbrica, quale disciplina trasversale e permeante l'intero ciclo operativo dell'azienda e, dunque, non strettamente circoscritta solo alla movimentazione o alla tracciabilità.
Sui protocolli ammissibili, il MiSE riconosce anche gli standard di fatto:
oltre ai protocolli riconducibili a standard de jure – vale a dire, quelli omologati da organizzazioni dello standard ufficiali (a titolo esemplificativo, quelli previsti dalla norma IEC 61158, IEC 61784 o OPC-UA cui CEI CLC/TR 62541 e ancora CEI EN 62591 per le comunicazione wireless) – possono ritenersi ammissibili anche i protocolli riconducibili a standard de facto, o market-driven standard, ampiamente adottati dalle aziende di un certo comparto industriale.
Adempimenti e scadenze
Proroga temporale degli investimenti (Legge di Bilancio 2018)
La circolare richiama i termini fissati dalla legge n. 205/2017. Per i beni materiali (Allegato A), il comma 30 dell'art. 1 stabilisce:
Le disposizioni dell'articolo 1, comma 9, della legge 11 dicembre 2016, n. 232, si applicano anche agli investimenti in beni materiali strumentali nuovi effettuati entro il 31 dicembre 2018, ovvero entro il 31 dicembre 2019, a condizione che entro la data del 31 dicembre 2018 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione.
Per i beni immateriali (Allegato B), il comma 31 prevede che:
Per i soggetti che beneficiano della maggiorazione di cui al comma 30, le disposizioni di cui all'articolo 1, comma 10, della legge 11 dicembre 2016, n. 232, si applicano anche agli investimenti in beni immateriali strumentali effettuati nel periodo di cui al comma 30.
Perizia giurata / attestato di conformità
La fruizione del beneficio è subordinata all'adempimento documentale entro la chiusura del periodo d'imposta:
la variazione in diminuzione del reddito d'impresa da operare in dichiarazione a titolo di iper ammortamento e il conseguente vantaggio in termini di minor imponibile (o maggior perdita fiscale riportabile a nuovo) sono pur sempre subordinati all'acquisizione, entro la data di chiusura del periodo d'imposta 2018, della perizia giurata o dell'attestato di conformità o della dichiarazione del legale rappresentante (autocertificazione).
Il rispetto dei requisiti (5+2) deve essere verificato:
nel ricordare che il rispetto dei (5+2) requisiti deve essere comunque verificato per mezzo di una perizia tecnica giurata rilasciata da un ingegnere o da un perito industriale iscritti nei rispettivi albi professionali ovvero da un attestato di conformità rilasciato da un ente di certificazione accreditato (salvo la possibilità di produrre, nel caso di beni aventi un costo di acquisizione non superiore a 500.000 euro, una dichiarazione resa dal legale rappresentante con valore di autocertificazione).
Per gli impianti di servizio condivisi, la perizia deve includere elementi aggiuntivi:
la perizia giurata o l'attestazione di conformità o la dichiarazione del legale rappresentante, nonché l'analisi tecnica, dovranno contenere anche la verifica della necessità dell'integrazione o della sostituzione effettuata in relazione all'impianto di servizio e l'indicazione della procedura di calcolo seguita per la determinazione della quota di costo proporzionalmente riferibile agli investimenti iper ammortizzabili.
Investimenti sostitutivi
Il comma 35 dell'art. 1 della legge n. 205/2017 introduce un regime di continuità del beneficio in caso di realizzo:
se nel corso del periodo di fruizione della maggiorazione del costo si verifica il realizzo a titolo oneroso del bene oggetto dell'agevolazione, non viene meno la fruizione delle residue quote del beneficio, così come originariamente determinate, a condizione che, nello stesso periodo d'imposta del realizzo, l'impresa: a) sostituisca il bene originario con un bene materiale strumentale nuovo avente caratteristiche tecnologiche analoghe o superiori a quelle previste dall'allegato A alla legge 11 dicembre 2016, n. 232; b) attesti l'effettuazione dell'investimento sostitutivo, le caratteristiche del nuovo bene e il requisito dell'interconnessione secondo le regole previste dall'articolo 1, comma 11, della legge 11 dicembre 2016, n. 232.
In caso di costo inferiore del bene sostitutivo, il comma 36 prevede che:
Nel caso in cui il costo di acquisizione dell'investimento sostitutivo di cui al comma 35 sia inferiore al costo di acquisizione del bene sostituito e sempre che ricorrano le altre condizioni previste alle lettere a) e b) del comma 35, la fruizione del beneficio prosegue per le quote residue fino a concorrenza del costo del nuovo investimento.
Mantenimento dell'interconnessione
Il MiSE ribadisce la necessità di permanenza del requisito nel tempo:
il requisito che, è appena il caso di osservare, ai fini del mantenimento del diritto al beneficio, dovrà essere presente, evidentemente, anche nei periodi d'imposta successivi a quello in cui il bene viene interconnesso.
Riferimenti normativi
- Legge 11 dicembre 2016, n. 232, art. 1, commi 9, 10, 11 e 13 (iper ammortamento)
- Legge 28 dicembre 2015, n. 208, art. 1, comma 93 (super ammortamento – esclusione fabbricati)
- Legge 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, commi 30, 31, 32, 34, 35 e 36 (Legge di Bilancio 2018)
- D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 109, commi 1 e 2
- D.Lgs. 7 marzo 2005, n. 82 (Codice dell'amministrazione digitale)
- D.Lgs. n. 127/2015, art. 2, commi 2 e 4 (trasmissione telematica corrispettivi)
- Direttiva 2007/46/CE del Parlamento Europeo e del Consiglio (omologazione veicoli – definizione macchine mobili)
- Direttiva 2006/42/CE (direttiva macchine)
- Direttiva 70/156/CE (precedente direttiva omologazione veicoli)
- Circolare Agenzia delle Entrate – MiSE n. 4/E del 30 marzo 2017
- Circolare MiSE n. 547750 del 15 dicembre 2017
- Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 152/E del 15 dicembre 2017
- Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 27/E del 9 aprile 2018
- Circolare Agenzia delle Entrate n. 2/E del 1° febbraio 2016 (Direzione Centrale Catasto)
- Nota Direzione Centrale Catasto n. 60244 del 27 aprile 2016
- FAQ MiSE del 19 maggio 2017 e del 12 luglio 2017
- Provvedimenti del Direttore dell'Agenzia delle Entrate del 30 giugno 2016 e del 30 marzo 2017 (specifiche tecniche corrispettivi telematici)
- Norme tecniche: IEC 61158, IEC 61784, OPC-UA (CEI CLC/TR 62541), CEI EN 62591