Sintesi
La Circolare MiSE n. 177355 del 23 maggio 2018 fornisce chiarimenti tecnici integrativi sulla disciplina dell'iper ammortamento di cui all'art. 1, commi 9-11, della legge n. 232/2016, affrontando dieci tematiche specifiche emerse dalle numerose richieste di parere tecnico pervenute al Ministero. Il documento interviene sulla classificazione di particolari tipologie di beni strumentali (macchine mobili a guida semiautomatica, distributori automatici, silos sensorizzati, macchine di sterilizzazione, stampi intelligenti, impianti di depurazione, sistemi energetici) e, soprattutto, precisa in modo sostanziale il significato e la portata dei requisiti di interconnessione e integrazione automatizzata. La circolare si pone come integrazione delle linee guida contenute nella circolare n. 4/E del 30 marzo 2017 e dei precedenti chiarimenti del MiSE del 19 maggio e 12 luglio 2017, con validità estesa anche agli investimenti effettuati nel 2017.
Contesto e quesito
Il documento nasce dall'esigenza di rispondere a numerose istanze di parere tecnico pervenute al Ministero dello Sviluppo Economico, riguardanti tipologie di beni non specificamente trattate nei precedenti documenti di prassi. Il MiSE inquadra così la genesi della circolare:
Con riferimento all'agevolazione fiscale introdotta dai commi 9, 10 e 11 della legge 11 dicembre 2016, n. 232 per gli investimenti in beni strumentali funzionali alla trasformazione tecnologica e digitale delle imprese, sono pervenute alla scrivente numerose richieste di parere tecnico concernenti l'applicazione del beneficio dell'iper ammortamento a tipologie di beni strumentali materiali non specificamente considerate negli esempi contenuti nei documenti di prassi sin qui emanati e volte a meglio precisare il significato e la portata di talune definizioni e soluzioni interpretative adottate in tali documenti.
La circolare si colloca in un contesto normativo aggiornato dalla Legge di Bilancio 2018 (legge n. 205/2017), che ha introdotto importanti modifiche alla disciplina, tra cui la proroga dei termini e il regime degli investimenti sostitutivi. Il MiSE precisa che i chiarimenti hanno portata generale e retroattiva:
i chiarimenti contenuti nei successivi paragrafi devono intendersi ovviamente valevoli anche per gli investimenti effettuati nel corso del primo periodo d'imposta di applicazione della disciplina agevolativa e cioè, per la generalità delle imprese, nel corso del 2017.
Analisi del MiSE
1. Guida automatica e semiautomatica per macchine mobili (Allegato A, primo gruppo, punto 11)
Il MiSE chiarisce che il requisito della guida automatica o semiautomatica non si applica indiscriminatamente a tutti i beni del punto 11, ma solo a una sottocategoria specifica. Il Ministero delimita con precisione il perimetro:
la caratteristica in questione deve intendersi necessaria non per tutti i beni ricompresi nel citato punto 11 del primo gruppo dell'allegato A, ma solo per quelli qualificabili come "macchine mobili", ai sensi della Direttiva 46/2007/CE del Parlamento Europeo e del Consiglio.
Il MiSE richiama la definizione europea di macchina mobile:
si definisce "macchina mobile [...] ogni veicolo semovente specificamente progettato e fabbricato per eseguire lavori e, per le sue caratteristiche costruttive, non idoneo al trasporto di passeggeri o di merci; le macchine montate su un telaio di veicolo a motore non sono considerate macchine mobili".
Ne consegue che la guida automatica/semiautomatica è richiesta, ad esempio, per trattori agricoli, pale gommate, dumper e carrelli portuali, ma non per gru a torre o carriponte.
Un chiarimento cruciale riguarda la natura di questo requisito. Il MiSE precisa che non si tratta di un requisito autonomo aggiuntivo:
la guida automatica o semiautomatica non costituisce un autonomo e ulteriore requisito rispetto a quelli richiesti dalla disciplina agevolativa, bensì una caratteristica tecnologica o, in altri termini, una modalità attraverso la quale per le "macchine mobili" in questione si considerano realizzati i requisiti della interconnessione e dell'integrazione automatizzata.
Quanto alla definizione operativa di guida semiautomatica, il MiSE adotta un criterio minimale:
agli effetti della disciplina dell'iper ammortamento, possono intendersi "macchine mobili" a guida semiautomatica quelle dotate di sistemi di guida in grado di controllare almeno una funzione di spostamento: ad esempio, sterzata, velocità, arresto.
Viene inoltre precisato che l'omologazione per la circolazione stradale non trasforma le macchine mobili in "veicoli" esclusi dall'agevolazione:
anche in caso di omologazione per la circolazione stradale, infatti, le "macchine mobili" – in quanto macchine specificamente progettate e fabbricate per eseguire lavori – restano soggette all'applicazione della Direttiva 2006/42/CE ("direttiva macchine") per tutti i rischi non inerenti alla circolazione su strada.
2. Distributori automatici (vending machine)
Il MiSE affronta il tema della qualificazione dei distributori automatici ricordando anzitutto il carattere universale della misura:
la norma agevolativa non contempla alcuna preclusione di tipo soggettivo per le imprese operanti nel settore del commercio, così come, in via generale, per tutte le imprese la cui attività si sostanzi nella produzione di servizi.
I distributori automatici vengono qualificati come "negozi automatici" e ricondotti a una specifica voce dell'Allegato A:
si ritiene, per esigenze di semplificazione, che i cespiti in parola, pur potendo essere potenzialmente classificabili a seconda dei casi anche in altre voci dell'allegato A, siano assimilabili, agli effetti della disciplina dell'iper ammortamento, ai "magazzini automatizzati interconnessi ai sistemi gestionali di fabbrica" e, quindi, ricondotti al punto 12 del primo gruppo dell'allegato A.
Per il requisito dell'interconnessione, il MiSE specifica la bidirezionalità necessaria:
per soddisfare in particolare il requisito dell'interconnessione i distributori automatici in questione devono essere in grado di scambiare informazioni in maniera bidirezionale: in ingresso – ricevendo da remoto istruzioni/indicazioni quali, ad esempio, la modifica dei dati e dei parametri di configurazione della macchina e/o la variazione del listino prezzi dei prodotti – e in uscita – comunicando informazioni quali, ad esempio, stato componenti della macchina, contabilità, quantità prodotti o altre informazioni di natura logistica e diagnostica.
L'accesso al beneficio è inoltre subordinato al rispetto degli standard di compliance fiscale previsti dai provvedimenti attuativi dell'art. 2, commi 2 e 4, del d.Lgs. n. 127/15.
3. Silos e natura immobiliare dell'investimento
Il MiSE conferma che la dotazione di sensoristica non modifica la natura immobiliare dei silos:
si ritiene che l'eventuale dotazione o aggiunta delle attrezzature sensoristiche nonché dei sistemi di ventilazione o di altri congegni e componenti impiantistiche non possa in ogni caso modificare, nelle fattispecie rappresentate, la natura immobiliare dell'investimento.
Tuttavia, le componenti impiantistiche possono essere agevolate autonomamente:
le suddette attrezzature sensoristiche e le altre componenti impiantistiche funzionali allo specifico processo produttivo possano assumere autonomo rilievo ai fini dell'iper ammortamento e possano essere classificabili nell'ambito del secondo gruppo dell'allegato A e, in particolare, tra gli "altri sistemi di monitoraggio in process per assicurare e tracciare la qualità del prodotto o del processo produttivo e che consentono di qualificare i processi di produzione in maniera documentabile e connessa al sistema informativo di fabbrica".
Non sono inoltre considerati costruzioni quei silos che fanno parte della linea produttiva o che sono facilmente rimovibili, come chiarito dalla nota n. 60244 del 27 aprile 2016.
4. Sistemi per la qualità e la sostenibilità: consumi energetici (Allegato A, secondo gruppo, punto 8)
Il MiSE analizza quattro fattispecie distinte:
Sistemi di gestione dell'energia reattiva — ammessi all'iper ammortamento in quanto ottimizzano l'energia direttamente usufruibile dalle macchine del processo produttivo.
Sistemi di accumulo dell'energia elettrica — esclusi dal beneficio. Il MiSE motiva l'esclusione con un'analisi funzionale:
la funzione principale di tali sistemi non è quella di realizzare una gestione e un utilizzo efficiente dell'energia da parte delle macchine del ciclo produttivo, bensì, più esattamente, quella di costituire una (possibile) fonte dalla quale le macchine possono attingere energia per il proprio funzionamento.
Sistemi di controllo per aria compressa — ammessi al beneficio, ma con un'importante limitazione:
tale inclusione [...] non riguarda il costo di acquisizione dei compressori che non rientrano in nessuna delle voci dell'allegato A; il costo di tali beni potrà beneficiare eventualmente solo della maggiorazione a titolo di super ammortamento.
Sistemi di controllo per impianti di illuminazione — esclusi in quanto impianti generali e non produttivi:
tra i "componenti, sistemi e soluzioni intelligenti per la gestione, l'utilizzo efficiente e il monitoraggio dei consumi energetici e idrici e per la riduzione delle emissioni" non possono includersi le soluzioni che interagiscono a livello di impianti generali e non di impianti produttivi in senso stretto.
Fa eccezione il caso in cui l'impianto di illuminazione si configuri come impianto tecnico di produzione (es. lampade per l'ortofloricoltura nelle serre).
5. Impianti tecnici di servizio agli impianti produttivi
Il MiSE distingue tre casi:
Impianti di servizio a uso esclusivo del bene agevolato — ammessi integralmente, in coerenza con la FAQ del 19 luglio 2017.
Impianti di servizio a uso condiviso — ammessi pro quota:
si ritiene possibile ammettere al beneficio dell'iper ammortamento solo i costi di pertinenza sostenuti per soddisfare il necessario fabbisogno della nuova macchina o impianto agevolabili. Per cui, nel caso di sostituzione di componenti destinati ad alimentare servizi anche di macchine e impianti preesistenti o nuovi ma non iperammortizzabili, occorrerà individuare correttamente la quota del costo sostenuto per la sostituzione/integrazione del componente proporzionalmente riferibile all'investimento che beneficia dell'iper ammortamento in ragione della percentuale di "servizio" a esso fornito, rispetto al servizio totale disponibile.
Impianti tecnici generali (illuminazione, distribuzione energia) — esclusi, salvo che si configurino come impianti di produzione in senso proprio (es. climatizzazione per essicazione/stagionatura, microfiltrazione in camere bianche, compressione per ricarica bombole).
6. Stampi con sensoristica intelligente
Il MiSE nega l'autonoma agevolabilità degli stampi, anche se dotati di sensoristica avanzata:
gli stampi, ancorché dotati di componenti addizionali per movimentazioni [...] e di ulteriori dispositivi di sensorizzazione della cavità dello stampo [...], non rientrano, comunque, nella definizione di "macchina" ai sensi della direttiva 42/2006/CE in quanto fondamentalmente privi di un'"applicazione ben determinata", la quale è una caratteristica necessaria ai fini della classificazione come "macchina" ai sensi della citata direttiva.
Possono tuttavia essere agevolati come "normale dotazione" del bene principale, nei limiti e con le modalità chiarite dalla risoluzione n. 152/E del 15 dicembre 2017 (soglia forfettaria del 5% del costo del bene agevolabile).
7. Interconnessione e integrazione automatizzata (par. 10)
Questa sezione contiene i chiarimenti di portata più generale. Il MiSE riporta la definizione generale di interconnessione dalla circolare n. 4/E:
affinché tale requisito possa considerarsi soddisfatto è necessario (e sufficiente) che il bene: i) scambi informazioni con sistemi interni [...] e/o esterni [...] per mezzo di un collegamento basato su specifiche documentate, disponibili pubblicamente e internazionalmente riconosciute (esempi: TCPIP, HTTP, MQTT, ecc.); ii) sia identificato univocamente, al fine di riconoscere l'origine delle informazioni, mediante l'utilizzo di standard di indirizzamento internazionalmente riconosciuti (es.: indirizzo IP).
Sul requisito specifico dell'integrazione automatizzata per i beni del primo gruppo dell'Allegato A, il MiSE amplia significativamente l'interpretazione, superando la lettura restrittiva limitata a movimentazione e tracciabilità:
quelli menzionati dalla circolare non costituiscono gli unici esempi attraverso i quali può realizzarsi l'integrazione automatizzata con il sistema logistico. Va infatti osservato che le funzioni di "movimentazione" e "tracciabilità" sono solo alcune delle componenti riconducibili in senso ampio alla logistica di fabbrica; disciplina all'interno della quale ricadono tutte le componenti rilevanti per una gestione organica e sistematica, capace di integrare le diverse funzioni dell'intero ciclo operativo dell'azienda, industriale o del terziario.
Il MiSE fornisce una definizione estensiva della logistica di fabbrica, includendo gestione materiali, gestione della produzione e distribuzione fisica:
Il soddisfacimento di tale requisito potrà quindi essere valutato in tutti quei casi in cui la gestione automatizzata dei flussi fisici o informativi abbia un impatto significativo su una o più funzioni riferibili alla logistica di fabbrica, quale disciplina trasversale e permeante l'intero ciclo operativo dell'azienda e, dunque, non strettamente circoscritta solo alla movimentazione o alla tracciabilità.
L'integrazione informativa può avvenire anche tramite beni immateriali dell'Allegato B:
il requisito di integrazione di tipo informativo con il sistema logistico può essere soddisfatto attraverso l'impiego di beni immateriali tra quelli citati dall'allegato B (software, sistemi e system integration, piattaforme e applicazioni) e anche con l'impiego di più sistemi operanti in modo concorrente e complementare (ad esempio: inoltre di istruzioni e/o part-program da sistema CAD/CAM, rilievo dati e generazione indice di efficacia totale di un impianto OEE da sistema MES).
Infine, il MiSE apre ai protocolli di comunicazione de facto:
oltre ai protocolli riconducibili a standard de jure – vale a dire, quelli omologati da organizzazioni dello standard ufficiali [...] – possono ritenersi ammissibili anche i protocolli riconducibili a standard de facto, o market-driven standard, ampiamente adottati dalle aziende di un certo comparto industriale.
Perimetro della risposta
Il MiSE delimita il campo di applicazione dei chiarimenti ricordando che l'accesso all'iper ammortamento richiede comunque il rispetto di tutte le condizioni previste dalla normativa:
indipendentemente dal settore economico di appartenenza dell'impresa e dall'ouput finale delle attività aziendali, la possibilità di fruire della maggiorazione (del 150%) delle quote di ammortamento fiscalmente deducibili presuppone pur sempre che i beni materiali (o immateriali) oggetto d'investimento siano riconducibili a una delle voci contemplate nell'allegato A (o nell'allegato B) della richiamata legge n. 232 del 2016 e soddisfino il requisito dell'interconnessione.
La fruizione è inoltre subordinata all'adempimento documentale:
la variazione in diminuzione del reddito d'impresa da operare in dichiarazione a titolo di iper ammortamento e il conseguente vantaggio in termini di minor imponibile (o maggior perdita fiscale riportabile a nuovo) sono pur sempre subordinati all'acquisizione, entro la data di chiusura del periodo d'imposta 2018, della perizia giurata o dell'attestato di conformità o della dichiarazione del legale rappresentante (autocertificazione).
Il requisito dell'interconnessione ha carattere permanente:
ai fini del mantenimento del diritto al beneficio, dovrà essere presente, evidentemente, anche nei periodi d'imposta successivi a quello in cui il bene viene interconnesso.
Riferimenti normativi
- Art. 1, commi 9, 10 e 11, legge 11 dicembre 2016, n. 232 (disciplina dell'iper ammortamento — beni materiali e immateriali)
- Art. 1, comma 13, legge n. 232/2016 (rinvio alle esclusioni del super ammortamento)
- Art. 1, comma 30, legge 27 dicembre 2017, n. 205 (proroga dell'iper ammortamento per beni materiali — Allegato A)
- Art. 1, comma 31, legge n. 205/2017 (proroga per beni immateriali — Allegato B)
- Art. 1, comma 32, legge n. 205/2017 (integrazione dell'elenco dell'Allegato B)
- Art. 1, commi 35 e 36, legge n. 205/2017 (regime degli investimenti sostitutivi)
- Art. 1, comma 34, legge n. 205/2017 (rinvio alle esclusioni)
- Art. 1, comma 93, legge n. 208/2015 (esclusione di fabbricati e costruzioni dal super ammortamento)
- Art. 109, commi 1 e 2, TUIR (regole di competenza fiscale)
- Art. 2, commi 2 e 4, d.Lgs. n. 127/2015 (trasmissione telematica dei corrispettivi)
- Art. 2, lettera a), Direttiva 2006/42/CE (definizione di "macchina" — direttiva macchine)
- Direttiva 2007/46/CE del Parlamento Europeo e del Consiglio (omologazione veicoli e definizione di "macchina mobile")
- Direttiva 70/156/CE (precedente direttiva quadro omologazione veicoli, rifusa nella 2007/46/CE)
- D.Lgs. n. 82 del 7 marzo 2005 (Codice dell'Amministrazione Digitale — firma digitale)
- Circolare Agenzia delle Entrate - MiSE n. 4/E del 30 marzo 2017 (linee guida tecniche iper ammortamento)
- Circolare MiSE n. 547750 del 15 dicembre 2017 (perizia tecnica giurata e attestato di conformità)
- Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 152/E del 15 dicembre 2017 (attrezzature e dotazione ordinaria)
- Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 27/E del 9 aprile 2018 (decorrenza iper ammortamento)
- Circolare Agenzia delle Entrate n. 2/E del 1° febbraio 2016 — Direzione Centrale Catasto (distinzione componente immobiliare e impiantistica)
- Nota Direzione Centrale Catasto n. 60244 del 27 aprile 2016 (silos come elementi della linea produttiva)
- FAQ MiSE del 19 maggio 2017 e 12 luglio 2017 (quesiti profili tecnologici iper e super ammortamento)
- Provvedimenti del Direttore dell'Agenzia delle Entrate del 30 giugno 2016 e del 30 marzo 2017 (specifiche tecniche trasmissione corrispettivi)
- Allegato A, legge n. 232/2016 — primo gruppo, punti 3, 7, 9, 10, 11, 12; secondo gruppo, punti 8 e 9
- Allegato B, legge n. 232/2016 (beni immateriali)
- Norme tecniche: IEC 61158, IEC 61784, OPC-UA (CEI CLC/TR 62541), CEI EN 62591 (protocolli di comunicazione industriale)
Temi
- Guida semiautomatica
- Macchine mobili
- Interconnessione
- Integrazione automatizzata
- Logistica di fabbrica
- Distributori automatici (vending machine)
- Impianti tecnici di servizio
- Allegato A — classificazione beni