Sintesi
La Circolare 9/E del 23 luglio 2021 dell'Agenzia delle Entrate fornisce, sotto forma di risposte a quesiti, chiarimenti interpretativi sulla disciplina del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi introdotta dall'articolo 1, commi da 1051 a 1063, della legge di bilancio 2021 (legge n. 178/2020). I temi trattati spaziano dall'ambito soggettivo (reti d'imprese, sanzioni interdittive, esercenti arti e professioni) a quello temporale (sovrapposizione con la disciplina della legge di bilancio 2020), dalla determinazione dell'agevolazione (rilevanza IVA, contributi, leasing) alle modalità di utilizzo (compensazione in unica quota, ritardo nell'interconnessione, operazioni straordinarie), fino al cumulo con altre agevolazioni, alla rideterminazione del beneficio e agli obblighi documentali. La circolare è stata redatta sentito anche il Ministero dello Sviluppo Economico.
Inquadramento generale
La circolare si inserisce nel quadro evolutivo delle agevolazioni per investimenti in beni strumentali, dalla fase del super e iper ammortamento alla forma attuale di credito d'imposta. L'Agenzia delle Entrate richiama espressamente la continuità interpretativa con i precedenti chiarimenti:
Tanto premesso, considerate le numerose analogie – sia in termini di ratio dell'agevolazione sia per quanto concerne i requisiti soggettivi e oggettivi nonché gli aspetti tecnici e procedurali – tra la disciplina del super e dell'iper ammortamento e la disciplina del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi, si rinvia ai chiarimenti forniti nella circolare n. 4/E del 30 marzo 2017 [...] riferita alla precedente disciplina del super e dell'iper ammortamento, ma i cui criteri generali, per quanto compatibile con l'evoluzione del complessivo quadro giuridico di riferimento, devono considerarsi valevoli anche agli effetti del credito d'imposta.
La novità fondamentale della legge n. 160/2019, poi rafforzata dalla legge n. 178/2020, viene così sintetizzata dall'Agenzia:
La novità più importante recata dalla citata legge n. 160 del 2019 in materia di agevolazioni per gli investimenti in beni strumentali ha riguardato la "trasformazione" del beneficio, accordato dalle precedenti normative in forma di maggiorazione del costo rilevante agli effetti delle quote di ammortamento deducibili dal reddito d'impresa (o di lavoro autonomo), in forma di credito d'imposta utilizzabile esclusivamente in compensazione e senza limiti di fruizione.
La legge di bilancio 2021 ha poi introdotto ulteriori novità:
In particolare, le novità più importanti hanno riguardato: l'ampliamento dell'ambito oggettivo dell'agevolazione ai beni immateriali diversi da quelli di cui al citato allegato B (di seguito, per brevità, anche "beni immateriali non 4.0"); la maggiorazione della misura del credito d'imposta applicabile in funzione della tipologia degli investimenti e del periodo di effettuazione; l'aumento del limite massimo di investimenti ammissibili; le regole per la compensazione del credito d'imposta con la finalità di accelerarne la fruizione; la richiesta della perizia asseverata – e non più semplice – per i beni dell'allegato A e dell'allegato B.
Questioni interpretative
Soggetti beneficiari e reti d'imprese
L'Agenzia conferma l'ampio ambito soggettivo dell'agevolazione, citando direttamente il dettato normativo:
Ai sensi del comma 1051, il credito di imposta in esame è attribuito «a tutte le imprese residenti nel territorio dello Stato, comprese le stabili organizzazioni di soggetti non residenti, indipendentemente dalla forma giuridica, dal settore economico di appartenenza, dalla dimensione e dal regime fiscale di determinazione del reddito dell'impresa, che effettuano investimenti in beni strumentali nuovi destinati a strutture produttive ubicate nel territorio dello Stato».
Tra i beneficiari sono espressamente incluse le reti d'imprese, gli enti non commerciali e le imprese agricole:
Sono ricompresi nel novero delle imprese beneficiarie gli enti non commerciali, con riferimento all'attività commerciale eventualmente esercitata, le imprese agricole che determinano il reddito agrario ai sensi dell'articolo 32 del Testo unico delle imposte sui redditi (Tuir) [...] nonché le reti di imprese.
Sanzioni interdittive e limiti temporali dell'esclusione
L'Agenzia chiarisce che l'esclusione dal credito d'imposta per le imprese destinatarie di sanzioni interdittive ex d.lgs. n. 231/2001 opera esclusivamente per il periodo di durata della sanzione, non in modo permanente:
Si ritiene, per motivi di ordine logico-sistematico, che l'esclusione soggettiva dal credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi prevista dal comma 1052 della legge di bilancio 2021 [...] debba riguardare il medesimo arco temporale interessato dall'applicazione della relativa sanzione interdittiva.
Ne discende che solo gli investimenti effettuati durante il periodo di interdizione sono esclusi:
Pertanto, gli investimenti in beni strumentali nuovi effettuati nell'arco temporale in questione saranno irrilevanti agli effetti della disciplina agevolativa e, di conseguenza, i relativi costi saranno esclusi dalla base di calcolo del credito d'imposta in questione.
Sovrapposizione temporale tra discipline agevolative (legge di bilancio 2020 e 2021)
Uno dei chiarimenti centrali riguarda il coordinamento tra le due discipline nel periodo di coesistenza (16 novembre 2020 – 30 giugno 2021). Il criterio dirimente è la c.d. "prenotazione":
Si ritiene che il coordinamento delle due discipline agevolative sul piano temporale debba avvenire distinguendo il caso degli investimenti per i quali alla data del 15 novembre 2020, vale a dire anteriormente alla decorrenza della nuova disciplina, si sia proceduto all'ordine vincolante e sia stato versato l'acconto del 20 per cento (c.d. "prenotazione"), dal caso degli investimenti per i quali alla suddetta data non risultino verificate tali condizioni. Nel primo caso, si ritiene che gli investimenti, sempre se effettuati (vale a dire completati) entro il 30 giugno 2021, restino incardinati nella precedente disciplina di cui alla legge di bilancio 2020. Nel secondo caso si rende applicabile la nuova disciplina introdotta dalla legge di bilancio 2021.
L'Agenzia spiega la ratio della decorrenza anticipata al 16 novembre 2020:
Il motivo di tale scelta risiede nella necessità di scongiurare un rallentamento degli investimenti "nuovi" [...] a causa del c.d. "effetto annuncio", che [...] avrebbe spinto i soggetti interessati ad aspettare il 1° gennaio 2021 per poter beneficiare direttamente di un regime (in linea generale) più vantaggioso.
Investimenti in leasing e irrilevanza del prezzo di riscatto
L'Agenzia conferma la rilevanza degli investimenti in leasing nonostante il mancato richiamo esplicito nei commi da 1055 a 1058:
Si è dell'avviso che il mancato riferimento ai contratti di locazione finanziaria nei commi 1055, 1056, 1057 e 1058 della legge di bilancio 2021 [...] sia da imputare a un mero difetto di coordinamento formale e non alla volontà del legislatore di circoscrivere le modalità di effettuazione degli investimenti agevolabili alla sola acquisizione in proprietà dei beni.
Punto qualificante della circolare è che per il leasing il credito si calcola esclusivamente sul costo del locatore, senza rilievo del prezzo di riscatto:
Il parametro di commisurazione del credito d'imposta spettante al locatario è rappresentato dal "costo per l'acquisto del bene" sostenuto dal locatore. [...] Ne consegue che, ai fini della determinazione del credito d'imposta spettante al locatario, non assume alcuna rilevanza il prezzo di riscatto dallo stesso pagato all'atto di esercizio del diritto di opzione.
Utilizzo oltre il terzo anno e riporto in avanti
L'Agenzia chiarisce che la ripartizione triennale è un limite annuo, non un termine di decadenza:
Come emerge anche dal tenore letterale della disposizione, la ripartizione in quote annuali risponde alla necessità, soprattutto di ordine finanziario, di porre un limite annuo all'utilizzo del credito d'imposta – nella misura di un terzo dell'importo maturato – e non già di fissare un obbligo di utilizzo dell'intera quota annuale ivi stabilita o un limite temporale alla sua fruizione.
Pertanto, nel caso in cui la quota annuale – o parte di essa – non sia utilizzata, l'ammontare residuo potrà essere riportato in avanti nelle dichiarazioni dei periodi di imposta successivi senza alcun limite temporale ed essere utilizzato già dall'anno successivo, secondo le ordinarie modalità di utilizzo del credito, andando così a sommarsi alla quota fruibile a partire dal medesimo anno.
Compensazione in unica quota: facoltà, non obbligo
L'Agenzia precisa che l'utilizzo in unica quota rappresenta una facoltà alternativa e non un obbligo sostitutivo della compensazione triennale:
Si ritiene che possa pervenirsi alle medesime conclusioni sopra indicate, ossia che l'utilizzo in un'unica soluzione del credito d'imposta rappresenti una facoltà e che, nel caso in cui tale facoltà non venga azionata, il contribuente sconterà il credito in tre quote annuali di pari importo.
La verifica del limite dimensionale dei 5 milioni per i beni immateriali non 4.0 va effettuata con riferimento all'anno precedente l'entrata in funzione:
Si ritiene, pertanto, che la verifica del limite dimensionale, ai fini della fruizione in un'unica quota del credito d'imposta avente ad oggetto investimenti in beni strumentali immateriali "non 4.0", vada effettuata avendo riguardo ai ricavi o ai compensi conseguiti da parte dei soggetti beneficiari nel periodo d'imposta precedente a quello di entrata in funzione del bene.
Interconnessione tardiva dei beni 4.0
L'Agenzia conferma la possibilità di fruire del credito in misura ridotta in attesa dell'interconnessione, senza perdita del beneficio:
Nel caso in cui il bene entri comunque in funzione, pur senza essere interconnesso, il contribuente può godere del credito d'imposta "in misura ridotta" fino all'anno precedente a quello in cui si realizza l'interconnessione oppure può decidere di attendere l'interconnessione ai sensi del comma 1062 e fruire del credito d'imposta "in misura piena".
Il credito pieno, una volta realizzata l'interconnessione, viene ricalcolato decurtando quanto già fruito:
L'ammontare del credito d'imposta "in misura piena" successivamente fruibile dall'anno di interconnessione dovrà essere decurtato di quanto già fruito in precedenza. Tale valore, al netto del credito di imposta già fruito, sarà poi suddiviso in un nuovo triennio di fruizione di pari importo.
L'Agenzia richiama inoltre la posizione del Mi.S.E. sul punto, chiarendo che le caratteristiche 4.0 devono preesistere alla messa in funzione:
Le [...] caratteristiche tecnologiche [...] che il paradigma 4.0 "richiede" ai beni medesimi devono essere presenti prima del loro utilizzo nel processo di produzione (o messa in funzione). [...] In nessun caso, invece, l'interconnessione successiva rispetto all'entrata in funzione dei beni può dipendere dal fatto che al momento del loro primo utilizzo i beni medesimi non possiedano le caratteristiche intrinseche richieste dalla disciplina 4.0.
Regolarità contributiva (DURC) e fruizione del credito
L'Agenzia chiarisce che il DURC in corso di validità è condizione necessaria per ogni singolo utilizzo in compensazione:
Si precisa che è necessario che il predetto documento risulti in corso di validità all'atto di ciascun utilizzo in compensazione e ciò tanto nel caso in cui il contribuente abbia provveduto a richiederlo (e l'abbia ottenuto), tanto nel caso in cui, pur non avendolo richiesto, l'avrebbe ottenuto perché in regola con gli obblighi contributivi.
In caso di DURC irregolare, l'utilizzo è considerato indebito con applicazione di sanzioni:
Il DURC "irregolare" [...] preclude la fruizione del credito d'imposta spettante. Nel caso in cui il credito [...] sia stato comunque utilizzato, in tutto o in parte, in compensazione, tale utilizzo dovrà ritenersi indebito [...] troverà applicazione la sanzione di cui all'articolo 13, comma 4, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 [...] pari al trenta per cento del credito utilizzato.
Cumulo con altre agevolazioni
L'Agenzia illustra il meccanismo di verifica del cumulo, che deve tenere conto anche del risparmio fiscale derivante dalla non imponibilità del credito:
Il credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi «è cumulabile con altre agevolazioni che abbiano ad oggetto i medesimi costi, a condizione che tale cumulo, tenuto conto anche della non concorrenza alla formazione del reddito e della base imponibile dell'imposta regionale sulle attività produttive..., non porti al superamento del costo sostenuto».
Il procedimento richiede di sommare il credito teorico e gli altri incentivi, includendo il beneficio fiscale indiretto:
Se la somma dell'importo degli altri incentivi concessi sugli investimenti ammissibili e del credito di imposta in oggetto, maggiorato del suddetto risparmio d'imposta, risulta minore o uguale al costo agevolabile, è possibile beneficiare del credito di imposta per il suo intero importo.
Rideterminazione (recapture) e furto del bene
Sul leasing, il mancato riscatto e la cessione del contratto attivano il meccanismo di recapture:
Nel caso di investimenti effettuati mediante contratto di locazione finanziaria, il mancato esercizio del diritto di riscatto così come la cessione del contratto di leasing durante il "periodo di sorveglianza" costituiscono causa di rideterminazione dell'incentivo.
Il sale and lease back, invece, non attiva la rideterminazione:
Il credito d'imposta non sarà oggetto di rideterminazione qualora, nel periodo di sorveglianza, il bene acquisito in proprietà a seguito di riscatto venga successivamente ceduto a una società di leasing nel contesto di un'operazione di sale and lease back.
Sul furto del bene, l'Agenzia esclude la rideterminazione, valorizzando l'elemento della volontarietà:
Si è dell'avviso che il furto del bene agevolato non costituisca causa di rideterminazione dell'agevolazione, dovendosi dare rilevanza, a tal fine, alla volontarietà della scelta del beneficiario.
Operazioni straordinarie e trasferibilità del credito
Il credito può circolare solo insieme all'azienda (o ramo d'azienda) che lo ha generato:
Si ritiene che anche al credito d'imposta in esame si applichi il principio desumibile dai citati documenti di prassi, ovverosia che, in presenza di operazioni straordinarie, caratterizzate dalla veicolazione dell'azienda o di un ramo d'azienda nel cui ambito è rinvenibile il bene agevolato da cui origina il credito d'imposta, l'avente causa continuerà a fruire del credito d'imposta maturato in capo al dante causa, secondo le regole originariamente determinate in capo a quest'ultimo, indipendentemente dal sopravvenuto cambiamento di proprietà del complesso aziendale.
Obblighi documentali e regolarizzazione delle fatture
L'Agenzia distingue il corretto riferimento normativo da indicare in fattura in funzione della "prenotazione":
Per gli investimenti per i quali alla data del 15 novembre 2020 si sia proceduto all'ordine vincolante e sia stato versato l'acconto del 20 per cento, le relative fatture e gli altri documenti di acquisto devono contenere il riferimento alle disposizioni della legge di bilancio 2020. Per gli investimenti intrapresi a decorrere dal 16 novembre 2020 [...] le fatture e gli altri documenti di acquisto dei beni ammissibili devono riportare il riferimento alla disciplina agevolativa della legge di bilancio 2021.
In caso di errore, è ammessa la regolarizzazione:
I soggetti interessati possono integrare (rectius, regolarizzare) i documenti già emessi, sprovvisti della corretta indicazione delle disposizioni agevolative di riferimento, prima che inizino le attività di controllo da parte dell'Amministrazione finanziaria, secondo le modalità indicate nella risposta a istanza di interpello n. 438 del 5 ottobre 2020.
Esempi e casi pratici
La circolare contiene un esempio numerico relativo all'interconnessione tardiva:
Ad esempio, ipotizzando che nel corso del 2021 si proceda all'acquisto e all'entrata in funzione di un bene agevolabile il cui costo sia pari a 90.000 euro e che nel corso del 2022 si proceda alla sua interconnessione, qualora l'impresa nel corso del 2021 si avvalga della possibilità di utilizzare in compensazione la prima quota del credito spettante ai sensi del comma 1054 della legge di bilancio 2021, pari a 3.000 euro (1/3 di 9.000), a partire dal 2022 decorrerà il triennio di fruizione del credito spettante, per ipotesi, ai sensi del comma 1056 e la quota annuale compensabile sarà pari a 14.000 euro [1/3 di 42.000 (45.000 – 3.000)].
Un esempio sulla sanzione interdittiva temporanea:
Ad esempio, un "periodo di interdizione" di 6 mesi che va dal 1° marzo 2021 al 1° settembre 2021 comporterà l'impossibilità, per l'impresa destinataria della sanzione interdittiva, di fruire del credito d'imposta relativamente ai costi degli investimenti effettuati nel medesimo periodo temporale (1° marzo 2021 – 1° settembre 2021).
Sul riporto in avanti delle quote non utilizzate, il quesito stesso propone un esempio:
Credito di imposta 3.000 euro, anno N di entrata in funzione/interconnessione del bene utilizzo del credito nell'anno N per una somma pari a 800 euro, nell'anno N+1 utilizzo per 1.200 euro (con recupero dei 200 non utilizzati nell'anno N), nell'anno N+2 utilizzo per 700 euro.
L'Agenzia conferma che nell'anno N+4 il contribuente potrà utilizzare i restanti 300 euro.
Infine, un esempio sull'attribuzione del credito ai soci di società trasparenti illustra il meccanismo del limite annuo:
Qualora nell'anno N la società fruisca del credito d'imposta nella misura di 80, potrà attribuire ai soci la sola quota di credito d'imposta residua annua di 20, ripartendola tra gli stessi. Nell'ipotesi in cui i soci della società trasparente siano due e partecipino la società al 50 per cento ciascuno, la società potrà attribuire al socio A una quota del credito d'imposta residuo annuo di 10 e al socio B una quota del credito d'imposta residuo annuo di 10.
Riferimenti normativi
- Legge 30 dicembre 2020, n. 178 (legge di bilancio 2021), articolo 1, commi da 1051 a 1063
- Legge 27 dicembre 2019, n. 160 (legge di bilancio 2020), articolo 1, commi da 184 a 197
- Legge 11 dicembre 2016, n. 232, articolo 1, commi 9, 10 e 11; allegati A e B
- Legge 27 dicembre 2017, n. 205, articolo 1, commi 35 e 36 (investimenti sostitutivi)
- Decreto-legge 25 maggio 2021, n. 73 (decreto Sostegni-bis), articolo 20 (comma 1059-bis)
- Decreto-legge 12 luglio 2018, n. 87 (decreto dignità), articolo 7, comma 2 (recapture iper ammortamento)
- Decreto legislativo 8 giugno 2001, n. 231, articolo 9, comma 2, e articolo 13, comma 2 (sanzioni interdittive)
- DPR 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), articoli 5, 32, 53, 54, 73, 102, 102-bis, 103, 109, 110, 115
- DPR 26 ottobre 1972, n. 633, articoli 19, 19-bis 1, 36-bis, 39
- Decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, articolo 13, comma 4
- Decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, articolo 17
- Decreto-legge 26 ottobre 2019, n. 124, articolo 3, comma 1
- Legge 24 dicembre 2007, n. 244, articolo 1, comma 53
- Legge 23 dicembre 2000, n. 388, articoli 7, 8 e 34
- Decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, articolo 31
- Legge 27 dicembre 2006, n. 296, articolo 1, comma 1175
- Legge 27 dicembre 2013, n. 147, articolo 1, comma 574
- Decreto-legge 24 aprile 2017, n. 50, articolo 3, comma 1, lettera a)
- Decreto ministeriale 31 dicembre 1988 (coefficienti di ammortamento)
- Circolare Agenzia delle Entrate n. 4/E del 30 marzo 2017
- Circolare Agenzia delle Entrate n. 4/E del 15 febbraio 2011
- Circolare Agenzia delle Entrate n. 20/E del 18 giugno 2013
- Circolare Agenzia delle Entrate n. 8/E del 10 aprile 2019
- Circolare Agenzia delle Entrate n. 10/E del 14 maggio 2014
- Circolare Agenzia delle Entrate n. 28/E del 25 settembre 2014
- Circolare Agenzia delle Entrate n. 14/E del 17 giugno 2019
- Circolare Agenzia delle Entrate n. 38/E del 9 maggio 2002
- Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 4/E del 7 gennaio 2009
- Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 27/E del 9 aprile 2018
- Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 140/E del 26 giugno 2003
- Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 143/E del 30 giugno 2003
- Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 163/E del 31 luglio 2003
- Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 118/E del 28 maggio 2003
- Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 120/E del 18 aprile 2002
- Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 286/E del 22 agosto 2002
- Risposta a interpello n. 438 del 5 ottobre 2020
- Risposta a interpello n. 394 dell'8 giugno 2021
- Risposta a interpello n. 85 del 5 marzo 2020
- Risposta a interpello n. 72 dell'8 marzo 2019