Sintesi
La Circolare n. 9/E del 1° aprile 2016 dell'Agenzia delle Entrate fornisce un commento organico alle novità introdotte dal decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 156, recante la revisione della disciplina degli interpelli. Il documento illustra la nuova classificazione delle tipologie di interpello (ordinario puro, qualificatorio, probatorio, antiabuso e disapplicativo), le regole procedurali comuni introdotte dal decreto e dal Provvedimento del Direttore dell'Agenzia del 4 gennaio 2016, nonché gli effetti delle risposte sull'attività di accertamento e sul contenzioso. La circolare chiarisce altresì i nuovi obblighi di segnalazione in dichiarazione introdotti in sostituzione delle previgenti forme di interpello obbligatorio e il relativo trattamento sanzionatorio.
Inquadramento generale
La circolare si colloca nel contesto della riforma complessiva dell'istituto dell'interpello, attuata in base alla legge delega 11 marzo 2014, n. 23. L'Agenzia individua tre esigenze fondamentali alla base della riforma:
garantire una maggiore omogeneità nel contesto della disciplina, sia per quanto attiene alla classificazione delle diverse tipologie sia, principalmente, per quanto riguarda la regolamentazione degli effetti e della procedura applicabile; ridurre i tempi complessivi di lavorazione delle istanze per assicurare una maggiore tempestività nella redazione dei pareri; procedere ad una razionalizzazione dell'istituto anche attraverso la tendenziale eliminazione delle forme di interpello "obbligatorio", attraverso un bilanciamento del peso degli oneri posti a carico dei contribuenti rispetto ai benefici, valutabili essenzialmente in termini di monitoraggio preventivo, per l'amministrazione finanziaria.
In merito all'entrata in vigore e al regime transitorio, l'Agenzia chiarisce il seguente quadro applicativo:
per le istanze presentate all'ufficio competente fino al 31 dicembre 2015 restano valide le disposizioni di legge previgenti e le disposizioni procedurali contenute nel decreto attuativo di riferimento per la specifica tipologia di interpello presentato; per le istanze presentate all'ufficio competente a partire dal 1 gennaio 2016 trovano applicazione le regole del decreto, con l'ulteriore distinzione tra istanze validamente presentate fino al 3 gennaio 2016 (che restano assoggettate alle regole procedurali previgenti) e per quelle presentate dal 4 gennaio 2016 cui si applicano le nuove disposizioni procedurali contenute nel Provvedimento.
La circolare precisa inoltre l'ambito soggettivo di esclusione, sottolineando che restano fuori dalla disciplina le istanze relative agli accordi preventivi per le imprese con attività internazionale (art. 31-ter del d.P.R. 600/1973) e quelle rientranti nell'interpello "nuovi investimenti" di cui all'articolo 2 del d.lgs. 147/2015.
Questioni interpretative
Interpello ordinario puro e qualificatorio
L'Agenzia illustra la novità dell'interpello qualificatorio, che amplia il perimetro dell'interpello ordinario ai casi in cui l'incertezza non verte sull'interpretazione della norma ma sulla qualificazione giuridico-tributaria del fatto. L'Agenzia precisa:
Con la previsione di un interpello ordinario di tipo "qualificatorio" il legislatore, in altre parole, ha riconosciuto la vocazione espansiva dell'interpello ordinario, esplicitando l'applicabilità dell'istituto anche ai casi in cui oggetto di obiettiva incertezza non è la norma tributaria in quanto tale, ma la qualificazione giuridico-tributaria della fattispecie prospettata dal contribuente, quando cioè quest'ultimo ha dubbi sulla qualificazione del fatto e, dunque, sull'applicazione della norma, più che sull'interpretazione della medesima.
L'Agenzia richiama i limiti dell'interpello qualificatorio citando la relazione illustrativa al decreto:
"La facoltà di presentazione delle istanze di interpello presuppone in ogni caso l'esistenza di un'obiettiva incertezza sulla qualificazione delle fattispecie, con la conseguenza che quelle ricorrenti, se non caratterizzate da elementi di peculiarità o, comunque, di complessità, non possono costituire oggetto dell'istanza".
Viene inoltre escluso dall'interpello qualificatorio il tema degli accertamenti tecnici e di fatto:
"l'interpello qualificatorio, al pari dell'interpello ordinario, non può comunque avere ad oggetto accertamenti di tipo tecnico. Non potrà quindi correttamente qualificarsi istanza di interpello quella tesa ad ottenere accertamenti di fatto (ad esempio, le operazioni di classamento, di calcolo della consistenza e l'estimo catastale ovvero l'accertamento della natura illecita di un provento ai fini dell'applicazione della relativa disciplina) esperibili esclusivamente nelle sedi proprie".
Per le disposizioni di rilevanza pluridisciplinare che richiedono accertamenti tecnici non di competenza dell'Agenzia, viene chiarito un meccanismo di cooperazione istituzionale:
in presenza di disposizioni di rilevanza pluridisciplinare (come accade, ad esempio, per molte disposizioni agevolative), nell'ambito delle ordinarie relazioni istituzionali tra l'Agenzia delle entrate e le altre Amministrazioni dello Stato (o soggetti diversi istituzionalmente interessati), potranno essere raggiunti specifici accordi alla luce dei quali, in caso di presentazione di un'istanza di interpello che presupponga un accertamento tecnico nel senso sopra illustrato, sarà l'Agenzia ad attivarsi per ottenere il parere, sgravando in tal modo il contribuente del relativo onere.
Interpello probatorio
L'interpello probatorio raggruppa le istanze volte a ottenere un parere sulla sussistenza delle condizioni o sull'idoneità degli elementi probatori per l'accesso a un regime fiscale. L'Agenzia chiarisce la tassatività delle ipotesi:
Con la locuzione "nei casi espressamente previsti" il legislatore, scegliendo un approccio fondato sulla tassatività dei casi, ha chiarito che l'interpello probatorio, a differenza di quello ordinario, non è attivabile in relazione a qualsiasi fattispecie per la quale il contribuente ritenga utile una valutazione dell'amministrazione finanziaria in ordine alla idoneità degli elementi in suo possesso a più diversi fini, ma solo nelle ipotesi in cui detta facoltà sia esplicitamente prevista nelle disposizioni sostanziali di riferimento attraverso l'espresso richiamo dell'articolo 11, comma 1, lettera b) dello Statuto.
In merito all'onere probatorio in capo al contribuente, l'Agenzia precisa:
in presenza di istanze corredate di un numero di elementi probatori non sufficiente ad ingenerare un seppur embrionale convincimento dell'amministrazione in ordine alla idoneità del quadro probatorio rappresentato, l'Agenzia non sarà tenuta ad inviare una richiesta di documentazione integrativa atta a ricercare nuovi e diversi elementi probatori a favore della richiesta del contribuente [...] dovendosi, invece, considerare "non idonea" la prova fornita ai fini dell'accesso al regime richiesto.
Interpello antiabuso
Con l'introduzione dell'interpello antiabuso in sostituzione del vecchio interpello antielusivo, l'Agenzia evidenzia l'ampliamento del perimetro applicativo:
per effetto dell'abrogazione dell'articolo 37 bis del d.P.R. 600 del 1973 e della sua sostituzione con il nuovo articolo 10 bis dello Statuto, il tema dell'abuso del diritto è diventato tema "generale", declinabile per qualunque fattispecie ed in relazione a qualunque settore impositivo.
Di conseguenza, le istanze antiabuso devono contenere elementi specifici:
le istanze presentate non potranno genericamente limitarsi a chiedere il parere dell'Agenzia in ordine alla abusività di una determinata operazione o fattispecie, ma dovranno declinare, nel dettaglio: gli elementi qualificanti l'operazione o le operazioni; il settore impositivo rispetto al quale l'operazione pone il dubbio applicativo; le puntuali norme di riferimento, comprese quelle passibili di una contestazione in termini di abuso del diritto con riferimento all'operazione rappresentata; le "valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell'impresa ovvero dell'attività professionale del contribuente".
Interpello disapplicativo obbligatorio
L'interpello disapplicativo resta l'unica categoria di interpello obbligatorio nel nuovo sistema. L'Agenzia chiarisce la peculiarità di questa tipologia:
La peculiarità delle istanze di interpello disapplicativo risiede, infatti, nella imprescindibilità della segnalazione da parte del contribuente, mediante la presentazione di un'istanza di interpello, di trovarsi nella situazione descritta dalla norma di cui si chiede la disapplicazione [...] ma non dalla cogenza della risposta, circostanza che risulta pienamente coerente con la funzione, la natura e le regole istruttorie dell'interpello.
Il criterio per identificare le norme suscettibili di disapplicazione è così delineato:
Caratteristica indefettibile della norma è che la limitazione prevista dalla disposizione risponda ad una finalità antielusiva di tipo sostanziale, frutto di una valutazione preliminare da parte del legislatore di tendenziale ma non sistematica offensività del fatto. [...] Diverso è il caso delle norme, non infrequenti nel sistema, fondate su predeterminazioni e forfetizzazioni dotate di valenza sistematica e, come tali, insensibili ad eventuali dimostrazioni da parte del contribuente.
Legittimazione, competenza e modalità di presentazione
In merito alla legittimazione soggettiva, l'Agenzia chiarisce l'esclusione dei consumatori privati ai fini IVA:
per questioni attinenti l'applicazione dell'IVA, non sono legittimati a presentare istanze d'interpello i cessionari o i committenti considerati "consumatori privati" ai fini di questo tributo. Questi soggetti non possono essere, infatti, qualificati in termini di "contribuenti" [...] in quanto su detti soggetti non incombono obblighi in ordine all'attuazione del rapporto tributario.
L'Agenzia conferma l'esclusione delle istanze presentate da professionisti e associazioni di categoria senza mandato specifico:
resta, pertanto, confermata l'impossibilità di ricondurre all'ambito dell'interpello le istanze presentate da professionisti e associazioni di categoria in relazione a fattispecie riconducibili alla sfera di interessi dei propri assistiti o associati, in assenza di specifico mandato; in tali casi, l'istanza continuerà a essere trattata, se ricorrono gli altri presupposti, nell'ambito della generale attività di consulenza giuridica fornita dall'Agenzia.
Preventività e silenzio assenso
In tema di preventività, il decreto unifica la regola per tutte le tipologie:
le istanze [...] devono essere presentate: prima della scadenza dei termini ordinari di presentazione della dichiarazione [...] se dette istanze sottendono comportamenti che trovano attuazione mediante la presentazione della dichiarazione [...] prima dell'assolvimento dell'obbligo fiscale oggetto dell'istanza o comunque connesso alla fattispecie.
La regola del silenzio assenso è estesa a tutte le tipologie di interpello:
Quando la risposta non è comunicata al contribuente entro il termine previsto, il silenzio equivale a condivisione, da parte dell'amministrazione, della soluzione prospettata dal contribuente.
Non impugnabilità delle risposte
L'Agenzia ribadisce la non impugnabilità delle risposte, ora codificata dall'articolo 6, comma 1, del decreto:
la risposta resa in sede di interpello non presenta i requisiti minimi per l'impugnabilità, dal momento che non è esercizio di un potere autoritativo con il quale si esercita una pretesa fiscale, ma ha natura meramente consultiva. L'Amministrazione finanziaria invero esprime il proprio parere esclusivamente sulla base dei documenti prodotti dal contribuente in sede di presentazione dell'istanza.
Per le istanze disapplicative, il decreto prevede che il ricorso possa essere proposto solo in via successiva:
per le quali il comma 2 dell'articolo 6 del decreto prevede la possibilità di proposizione del ricorso solo in via successiva, "unitamente all'atto impositivo" che costituisce il primo atto lesivo della posizione giuridica del contribuente, suscettibile di tutela giurisdizionale immediata e diretta.
Trattamento sanzionatorio
L'Agenzia illustra il nuovo regime sanzionatorio legato alla mancata presentazione dell'interpello obbligatorio:
la mancata presentazione dell'istanza, ove obbligatoria, è punita con una sanzione amministrativa ricompresa tra 2.000 e 21.000 euro; la medesima sanzione è applicata in misura raddoppiata qualora l'amministrazione, in sede di accertamento, disconosca la spettanza della disapplicazione.
In merito al ravvedimento operoso per la mancata presentazione dell'interpello obbligatorio, l'Agenzia esclude tale possibilità:
Pur in assenza di un'espressa previsione in tal senso, va esclusa la possibilità di applicare l'istituto del ravvedimento operoso di cui all'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472. Tale conclusione discende, in particolare, dal carattere obbligatorio e preventivo dell'interpello de qua che rende del tutto irrilevante la presentazione di un'istanza da parte di un contribuente che abbia già autonomamente provveduto a disapplicare la disposizione.
Esempi e casi pratici
La circolare fornisce diversi esempi applicativi in relazione all'interpello qualificatorio. L'Agenzia menziona le ipotesi indicate dalla relazione illustrativa al decreto:
la valutazione della sussistenza di un'azienda; la valutazione della sussistenza di una stabile organizzazione all'estero ai fini dell'esenzione degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni di imprese residenti di cui al nuovo articolo 168-ter del TUIR; la riconducibilità di una determinata spesa alla categoria delle spese di pubblicità ovvero a quelle di rappresentanza.
In tema di accertamenti tecnici, l'Agenzia fornisce esempi di ipotesi escluse dall'interpello:
la qualificazione alla stregua di opere di urbanizzazione primaria o secondaria di un determinato bene rilevante ai fini IVA, alla possibilità di ricondurre un determinato bene strumentale ad una determinata divisione della Tabella ATECO rilevante ai fini dell'agevolazione prevista dall'articolo 18 del decreto-legge 24 giugno 2014, n. 91 [...] o ancora alla possibilità di qualificare una determinata attività di ricerca e sviluppo come agevolabile ai sensi dell'articolo 3 del decreto-legge 23 dicembre 2013, n. 145.
In merito alla connessione tra quesiti di diverso tipo, l'Agenzia chiarisce con un esempio concreto:
Si pensi, ad esempio, ad un interpello ordinario o ancora ad un interpello antiabuso relativi ad un'operazione di conferimento di azienda rispetto ai quali – seppur ai diversi fini – può risultare preliminare stabilire se trova applicazione il regime di neutralità previsto per il conferimento di azienda o di rami di essa. Rispetto a tali ipotesi, pur non essendo necessario presentare due distinte istanze – l'una qualificatoria (relativamente alla sussistenza di un'azienda) e l'altra antiabuso – è onere del contribuente fornire nell'istanza antiabuso presentata elementi sufficienti a consentire all'amministrazione di esprimere un parere (anche) sulla sussistenza dell'azienda.
In materia di regolarizzazione, l'Agenzia fornisce un esempio di quando non è necessario attivarla:
La regolarizzazione può non essere richiesta nei casi di omessa indicazione del riferimento all'articolo 11, comma 1, lettera b) dello Statuto in relazione ad un'istanza relativa alla disciplina delle CFC, se dal contenuto della medesima emerge chiaramente che essa è tesa ad ottenere un parere sull'idoneità degli elementi indicati nell'istanza ai sensi e per gli effetti di cui al comma 5 e del comma 8-ter dell'articolo 167 TUIR.
Riferimenti normativi
- Legge 11 marzo 2014, n. 23 (legge delega per la riforma fiscale), art. 6
- Decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 156 (revisione della disciplina degli interpelli), artt. 1-8, art. 12
- Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente), art. 5, art. 10, commi 2-3, art. 10-bis, art. 11, commi 1-6
- D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, artt. 31-ter, 37, comma 3, 37-bis (abrogato), commi 8 e seguenti, art. 60
- D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 35-ter, comma 1, art. 52, comma 5
- D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 2, comma 8-bis
- D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 19 e 19, comma 3
- TUIR (D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917): artt. 2, 47 comma 4, 68 comma 4, 73, 84, 87, 89 comma 3, 108, 109, 110 commi 10-12-bis, 113, 117 e ss., 124 comma 5, 132, 164, 167, 168-ter, 172
- Legge 30 dicembre 1991, n. 413, art. 11 comma 13, art. 21 comma 9
- Legge 23 dicembre 1994, n. 724, art. 30, commi 1, 4, 4-bis, 4-ter
- D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 8 commi 3-ter, 3-quater e 3-quinquies, art. 11 comma 7-ter
- D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 13
- D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, art. 17
- D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128 (adempimento collaborativo e abuso del diritto), art. 10-bis comma 5
- D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147, art. 2, comma 1, art. 5, comma 1, lettera a)
- D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158 (revisione sistema sanzionatorio)
- Legge 28 dicembre 2015, n. 208 (legge di stabilità 2016), art. 1, comma 142, lettera a)
- D.L. 6 dicembre 2011, n. 201 (conv. legge 22 dicembre 2011, n. 214), art. 1 (ACE)
- D.L. 23 dicembre 2013, n. 145 (conv. legge 21 febbraio 2014, n. 9), art. 3 (credito R&S)
- D.L. 24 giugno 2014, n. 91 (conv. legge 11 agosto 2014, n. 116), art. 18
- D.L. 29 novembre 2008, n. 185, art. 27 comma 10
- D.L. 18 ottobre 2012, n. 179, artt. 25 comma 2 e 26 comma 4
- D.L. 13 agosto 2011, n. 138, art. 2, commi da 36-decies a 36-duodecies
- D.L. 14 marzo 1988, n. 70 (conv. legge 13 maggio 1988, n. 154), art. 5, comma 4-ter
- D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 35, comma 10-quater
- D.M. 13 giugno 1997, n. 195; D.M. 19 giugno 1998, n. 259; D.M. 26 aprile 2001, n. 209; D.M. 21 novembre 2001, n. 429
- D.M. 14 marzo 2012 (ACE), artt. 10 commi 2-3
- D.M. 9 giugno 2004, art. 13 comma 2
- D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445, artt. 38 comma 3, 47 e 76
- D.P.R. 11 febbraio 2005, n. 68 (PEC)
- D.Lgs. 7 marzo 2005, n. 82, art. 64, comma 2
- D.Lgs. 21 novembre 1997, n. 460, art. 10 comma 6 lettera e)
- Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate del 4 gennaio 2016
- Circolare n. 32/E del 14 giugno 2010
- Circolare n. 27/E del 2006
- Circolare n. 23/E dell'11 giugno 2012
- Circolare n. 42/E del 2011
- Risoluzione n. 104/E del 15 dicembre 2015
- Risoluzione n. 312/E del 5 novembre 2007
- Corte costituzionale, sentenza 14 giugno 2007, n. 191
- Consiglio di Stato, decisione 26 gennaio 2009, n. 414
- Corte di Cassazione, sentenza 5 ottobre 2012, n. 17010