Sintesi
La Circolare n. 8/E del 10 aprile 2019 dell'Agenzia delle Entrate fornisce primi chiarimenti sulle novità fiscali introdotte dalla Legge di bilancio 2019 (legge 30 dicembre 2018, n. 145). Il punto 2.3 è dedicato alla proroga e rimodulazione della disciplina dell'iper ammortamento e del cloud computing, previste dai commi da 60 a 65 e dal comma 229 dell'articolo 1 della legge di bilancio 2019. L'Agenzia illustra il nuovo sistema di maggiorazione a scaglioni che sostituisce l'aliquota unica del 150%, i termini temporali per l'effettuazione degli investimenti, il coordinamento con la precedente disciplina della legge di bilancio 2018, la proroga della maggiorazione per i beni immateriali, gli obblighi documentali, il regime degli investimenti sostitutivi, il meccanismo di recapture introdotto dal decreto dignità e la norma interpretativa sul cloud computing.
Inquadramento generale
La disciplina dell'iper ammortamento è stata originariamente introdotta dall'articolo 1, comma 9, della legge n. 232 del 2016 (legge di bilancio 2017) con una maggiorazione unica del 150% del costo di acquisizione dei beni materiali strumentali nuovi funzionali alla trasformazione tecnologica e digitale secondo il modello Industria 4.0. La legge di bilancio 2018 (legge n. 205 del 2017, comma 30) ne aveva disposto la prima proroga. La legge di bilancio 2019 interviene con una rimodulazione sostanziale, introducendo un sistema a scaglioni con percentuali decrescenti al crescere dell'investimento e un tetto massimo di 20 milioni di euro.
L'Agenzia delle Entrate inquadra la finalità della norma:
Il comma 60 dispone che al fine di favorire i processi di trasformazione tecnologica e digitale secondo il modello «Industria 4.0», le disposizioni dell'articolo 1, comma 9, della legge n. 232 del 2016 (legge di bilancio 2017) – relative all'iper ammortamento, con previsione di una maggiorazione del costo di acquisizione dei beni pari al 150 per cento – si applicano, nelle misure previste dal successivo comma 61, anche agli investimenti in beni materiali strumentali nuovi, destinati a strutture produttive situate nel territorio dello Stato, effettuati entro il 31 dicembre 2019, ovvero entro il 31 dicembre 2020, a condizione che entro la data del 31 dicembre 2019 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione.
Questioni interpretative
Rimodulazione delle percentuali di maggiorazione
La legge di bilancio 2019 supera l'aliquota unica del 150% e introduce un meccanismo a tre scaglioni. L'Agenzia delle Entrate chiarisce che:
Ai sensi del comma 61, la maggiorazione del costo di acquisizione degli investimenti si applica:
- nella misura del 170 per cento, per gli investimenti fino a 2,5 milioni di euro;
- nella misura del 100 per cento, per gli investimenti oltre 2,5 milioni di euro e fino a 10 milioni di euro;
- nella misura del 50 per cento, per gli investimenti oltre 10 milioni di euro e fino a 20 milioni di euro.
Viene inoltre precisato il limite massimo:
La maggiorazione del costo non si applica sulla parte di investimenti complessivi eccedente il limite di 20 milioni di euro; inoltre, la stessa non si applica agli investimenti che beneficiano delle disposizioni di cui all'articolo 1, comma 30, della legge n. 205 del 2017 (legge di bilancio 2018).
Perimetro degli investimenti rilevanti ai fini degli scaglioni
Un passaggio chiave della circolare riguarda la delimitazione degli investimenti da considerare per il calcolo delle soglie. L'Agenzia chiarisce che i limiti operano solo sugli investimenti "nuovi":
In proposito, si precisa che i limiti introdotti dal nuovo regime dell'iper ammortamento, relativi agli investimenti complessivi ai quali sono commisurate le diverse percentuali di maggiorazione, riguardano solo i "nuovi" investimenti, ossia quelli effettuati ai sensi del comma 60. Pertanto, gli investimenti rilevanti ai fini dell'applicazione delle diverse percentuali di maggiorazione di cui al comma 61, sono quelli effettuati dal 1° gennaio 2019 al 31 dicembre 2019, ovvero dal 1° gennaio 2019 al 31 dicembre 2020, a condizione che entro la data del 31 dicembre 2019 risulti sussistente la duplice condizione relativa all'ordine e all'acconto minimo del 20 per cento.
Coordinamento con la proroga della legge di bilancio 2018
L'Agenzia affronta il nodo degli investimenti "prenotati" entro il 31 dicembre 2018 ma consegnati nel 2019, chiarendo che essi restano disciplinati dal regime precedente e non rientrano nel computo degli scaglioni:
Dunque, gli investimenti effettuati dal 1° gennaio 2019 al 31 dicembre 2019 che, ai sensi del comma 61, beneficiano delle disposizioni dell'articolo 1, comma 30, della legge n. 205 del 2017 (ossia quelli per i quali entro la data del 31 dicembre 2018 l'ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento) rientrano nella normativa precedente, oggetto di proroga nella legge di bilancio 2018 e, di conseguenza, oltre ad essere agevolabili nella misura del 150 per cento, non rientrano nel computo degli investimenti complessivi rilevanti ai fini della determinazione delle percentuali di maggiorazione applicabili ai sensi della nuova normativa (dal 170 allo 0 per cento).
Viene inoltre precisata la possibilità di "slittamento" della consegna:
Sul punto si evidenzia, tuttavia, che l'articolo 1, comma 30, della legge n. 205 del 2017, pur fissando il termine di scadenza per l'"effettuazione" di un investimento agevolabile al 31 dicembre 2018, stabilisce, altresì, che qualora alla data suddetta esistano un impegno all'acquisizione del bene e il pagamento di un acconto minimo - pari al 20 per cento del prezzo pattuito - da parte dell'acquirente, l'"effettuazione" dell'investimento (i.e. la consegna del bene in caso di compravendita o l'accettazione definitiva dell'opera in caso di appalto) può "slittare" fino al 31 dicembre 2019, senza che ciò comporti la perdita dell'agevolazione.
Proroga della maggiorazione per i beni immateriali (software)
L'Agenzia conferma l'estensione anche ai beni immateriali dell'Allegato B:
Il comma 62 proroga la maggiorazione, nella misura del 40 per cento, del costo di acquisizione dei beni immateriali (software) funzionali alla trasformazione tecnologica in chiave Industria 4.0 (beni ricompresi nell'Allegato B alla legge n. 232 del 2016), per i soggetti che usufruiscono dell'iper ammortamento di cui al comma 60, per gli investimenti effettuati nel medesimo periodo previsto dallo stesso comma 60.
Obblighi documentali e perizia
L'Agenzia illustra gli adempimenti necessari per fruire dell'agevolazione, precisando il contenuto della documentazione richiesta:
[...] l'impresa è tenuta ad acquisire una dichiarazione del legale rappresentante resa ai sensi del decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445, ovvero, per i beni aventi ciascuno un costo di acquisizione superiore a 500.000 euro, una perizia tecnica giurata rilasciata da un ingegnere o da un perito industriale iscritti nei rispettivi albi professionali, ovvero un attestato di conformità rilasciato da un ente di certificazione accreditato, attestanti che il bene: (i) possiede caratteristiche tecniche tali da includerlo nell'elenco di cui all'allegato A e/o all'allegato B, e (ii) è interconnesso al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura.
Sui tempi di acquisizione della documentazione, viene recepita una posizione del MISE:
Al riguardo si precisa che, con la circolare n. 48160 del 1° marzo 2019, il Ministero dello Sviluppo Economico ha affermato che in caso di perizia giurata è sufficiente che entro la data di chiusura del periodo d'imposta si proceda al giuramento della perizia medesima, non essendo necessario dimostrare in altri modi la data certa di acquisizione da parte dell'impresa.
Meccanismo di recapture (decreto dignità)
L'Agenzia interpreta l'ambito applicativo dell'articolo 7 del decreto dignità (d.l. n. 87/2018) che introduce il recupero del beneficio in caso di cessione o delocalizzazione dei beni agevolati:
Al riguardo si osserva che sia il tenore letterale della rubrica dell'articolo 7 ("Recupero del beneficio dell'iper ammortamento in caso di cessione o delocalizzazione dei beni"), sia il contenuto dell'articolo stesso e della relativa relazione illustrativa [...] inducono a ritenere che le fattispecie disciplinate dalla disposizione normativa siano quelle della "cessione a titolo oneroso" tout court e della "delocalizzazione" (termine usato nella rubrica, nella disposizione normativa e nella relazione illustrativa, come sinonimo di "destinazione a strutture produttive situate all'estero").
L'Agenzia ne trae una conclusione estensiva:
Pertanto, si è del parere che il recupero dell'iper ammortamento previsto dall'articolo 7, comma 2, del decreto dignità si applichi a tutte le cessioni dei beni agevolati, indipendentemente dal fatto che queste siano effettuate verso l'Italia o verso l'estero, oltreché alle destinazioni a strutture produttive situate all'estero.
Cessione d'azienda e mantenimento del beneficio
L'Agenzia traccia una netta distinzione tra cessione del singolo bene e trasferimento nell'ambito di un complesso aziendale, con un'interpretazione favorevole al contribuente:
Si ritiene che la fattispecie della cessione del singolo bene debba essere separata dalla diversa ipotesi del trasferimento del bene agevolato all'interno di un compendio aziendale oggetto di un'operazione straordinaria (indipendentemente dal fatto che questa sia fiscalmente neutrale o realizzativa).
La ratio viene così spiegata:
In quest'ultima ipotesi, infatti, il trasferimento del bene nell'ambito di un'azienda o di un ramo d'azienda, diversamente dall'ipotesi del trasferimento del singolo cespite, non vanifica la finalità sottesa alle disposizioni agevolative: in tal caso, infatti, l'azienda mantiene, sotto il profilo tecnologico e digitale, sempre lo stesso livello "qualitativo". In altre parole, i beni agevolati e l'azienda in cui essi sono inseriti continuano ad essere utilizzati come un complesso unitario, tecnologicamente trasformato, in coerenza con la ratio della norma agevolativa.
L'Agenzia ne trae una regola operativa sul proseguimento dell'agevolazione:
Pertanto, il mutamento della titolarità di un'azienda (o di un ramo d'azienda) che contiene uno o più beni agevolati non comporta il venir meno dell'iper ammortamento, la cui fruizione continuerà, in capo all'avente causa, secondo le regole, i costi e la dinamica temporale originariamente determinati in capo al dante causa, indipendentemente dal sopravvenuto cambiamento di proprietà del complesso aziendale.
Investimenti sostitutivi
L'Agenzia conferma la vigenza delle disposizioni che consentono la sostituzione dei beni agevolati senza perdita del beneficio:
Restano confermate anche le disposizioni in materia di investimenti sostitutivi, previste dall'articolo 1, commi 35 e 36, della legge n. 205 del 2017, che intendono evitare che il beneficio dell'iper ammortamento interferisca, negli esercizi successivi, con le scelte di investimento più opportune che l'impresa possa avere l'esigenza di compiere al fine di mantenere il livello di competitività raggiunto.
Cloud computing – Norma interpretativa
Il comma 229 risolve un dubbio interpretativo sull'inclusione dei canoni per soluzioni cloud tra i beni immateriali agevolabili:
Ai sensi del comma 229, la disciplina di cui all'articolo 1, comma 10, della legge n. 232 del 2016, si interpreta nel senso che si considerano agevolabili anche i costi sostenuti a titolo di canone per l'accesso, mediante soluzioni di cloud computing, a beni immateriali di cui all'allegato B della medesima legge, limitatamente alla quota del canone di competenza del singolo periodo d'imposta di vigenza della disciplina agevolativa.
Cumulabilità con altre misure
L'Agenzia richiama il principio generale di cumulabilità, già affermato nella circolare n. 4/E del 2017:
Si rileva, infine, in merito alla cumulabilità dell'iper ammortamento con altre misure di favore, che la già richiamata circolare n. 4/E del 2017, al paragrafo 6.4, ha precisato che la maggiorazione, in quanto misura generale, deve ritenersi fruibile anche in presenza di altre misure di favore, salvo che le norme disciplinanti queste ultime non prevedano un espresso divieto di cumulo con misure generali.
Con il limite che l'importo derivante dal cumulo non può eccedere il costo dell'investimento.
Riferimenti normativi
- Legge 30 dicembre 2018, n. 145, articolo 1, commi da 60 a 65 e comma 229 (legge di bilancio 2019)
- Legge 11 dicembre 2016, n. 232, articolo 1, commi 9, 10 e 11 (legge di bilancio 2017) – disciplina originaria iper ammortamento
- Legge 27 dicembre 2017, n. 205, articolo 1, commi 30, 35 e 36 (legge di bilancio 2018) – prima proroga e investimenti sostitutivi
- Legge 28 dicembre 2015, n. 208, articolo 1, comma 93 (legge di stabilità 2016) – esclusioni oggettive (coefficienti inferiori al 6,5%, fabbricati, beni Allegato 3)
- Decreto-legge 12 luglio 2018, n. 87, articolo 7, commi 2, 3 e 4, convertito dalla legge 9 agosto 2018, n. 96 (decreto dignità) – meccanismo di recapture
- D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445 – dichiarazione del legale rappresentante
- D.M. 31 dicembre 1988 – coefficienti di ammortamento
- Allegato A alla legge n. 232 del 2016 – beni materiali Industria 4.0
- Allegato B alla legge n. 232 del 2016 – beni immateriali Industria 4.0
- Allegato 3 alla legge n. 208 del 2015 – beni esclusi
- Circolare Agenzia delle Entrate n. 4/E del 30 marzo 2017 (Agenzia delle Entrate e MISE)
- Circolare MISE n. 48160 del 1° marzo 2019