Sintesi
La Circolare n. 7/E del 27 aprile 2018 dell'Agenzia delle Entrate aggiorna la "Guida alla dichiarazione dei redditi delle persone fisiche relativa all'anno d'imposta 2017", già introdotta con la Circolare n. 7/E del 4 aprile 2017. Il documento costituisce una trattazione sistematica delle disposizioni riguardanti ritenute, oneri detraibili, deducibili e crediti d'imposta, con particolare attenzione alla documentazione necessaria per l'apposizione del visto di conformità e per il controllo documentale ex art. 36-ter del DPR n. 600/1973. La Circolare è il frutto del lavoro congiunto tra l'Agenzia delle Entrate e la Consulta Nazionale dei CAF e si rivolge sia agli operatori dei CAF e ai professionisti abilitati, sia agli uffici dell'Amministrazione finanziaria. Per l'anno d'imposta 2017 vengono recepite le novità normative e interpretative intervenute, mantenendo inalterato l'impianto generale della Guida precedente.
Inquadramento generale
La Circolare nasce dall'esigenza di offrire uno strumento unitario che garantisca un'applicazione uniforme delle norme fiscali sul territorio nazionale. L'Agenzia delle Entrate precisa il contesto e le finalità del documento:
Tale documento è il frutto del lavoro svolto da un tavolo tecnico istituito tra l'Agenzia delle entrate e la Consulta Nazionale dei CAF per elaborare un compendio comune utile: 1. per gli operatori dei CAF e per i professionisti abilitati all'apposizione del visto di conformità sulle dichiarazioni presentate con le modalità di cui all'art. 13 del DM n. 164 del 1999 [...] nonché 2. per gli stessi uffici dell'Amministrazione finanziaria nello svolgimento dell'attività di assistenza e di controllo documentale ex art. 36-ter del DPR n. 600 del 1973.
In merito all'obiettivo della Guida, l'Agenzia chiarisce:
L'obiettivo della Guida è quello di offrire, in omaggio ai principi della trasparenza e soprattutto della collaborazione sanciti dallo Statuto dei diritti del contribuente, nell'ottica del potenziamento della tax compliance, a tutti gli operatori uno strumento unitario che garantisce una applicazione uniforme delle norme sul territorio nazionale; la Circolare costituisce, al contempo, per tutti gli uffici dell'amministrazione finanziaria una guida che orienta in maniera altrettanto uniforme le attività nella fase di liquidazione delle imposte.
La Circolare si struttura seguendo l'ordine dei quadri del modello 730/2018, così da consentire un'agevole consultazione:
Viene confermata l'esposizione argomentativa che segue l'ordine dei quadri relativi al modello 730/2018 e che consente, pertanto, di individuare rapidamente i chiarimenti di interesse [...]. Tale modalità di consultazione potrebbe risultare utile anche ai singoli contribuenti che dovessero risolvere dubbi interpretativi.
Questioni interpretative
Visto di conformità e responsabilità del CAF/professionista abilitato
L'Agenzia chiarisce il regime di responsabilità connesso al visto di conformità infedele, introdotto dal DLGS n. 175/2014, che tutela il legittimo affidamento dei contribuenti:
A seguito delle innovazioni introdotte dal menzionato DLGS n. 175 del 2014 [...] viene espressamente tutelato il legittimo affidamento dei contribuenti che si rivolgono ai CAF o ai professionisti abilitati per la presentazione della dichiarazione dei redditi con il modello 730. La definitività del loro rapporto con il Fisco è garantita dalla previsione che il professionista abilitato, il Responsabile dell'Assistenza Fiscale (RAF) e, in solido con quest'ultimo, il CAF sono tenuti al pagamento di un importo corrispondente alla somma dell'imposta, degli interessi e della sanzione che sarebbe stata richiesta al contribuente ai sensi dell'art. 36-ter del DPR n. 600 del 1973, salvo il caso di condotta dolosa o gravemente colposa del contribuente.
In tema di dichiarazione rettificativa, l'Agenzia precisa che la responsabilità si riduce quando l'errore viene corretto spontaneamente:
Sia nel caso di presentazione della dichiarazione rettificativa del contribuente che nel caso di comunicazione dei dati rettificati da parte del CAF o del professionista abilitato, la responsabilità di questi ultimi è limitata al pagamento dell'importo corrispondente alla sola sanzione che sarebbe stata richiesta al contribuente soggetta a riduzione ai sensi dell'art. 13 del DLGS n. 472 del 1997, mentre l'imposta e gli interessi restano a carico del contribuente.
Principi generali delle detrazioni d'imposta
L'Agenzia riepiloga i principi fondamentali applicabili a tutti gli oneri e le spese che danno diritto alla detrazione dall'imposta lorda, con particolare riferimento al principio di cassa e al trattamento dei rimborsi:
la detrazione spetta solo se gli oneri e le spese restano effettivamente a carico di chi li ha sostenuti. Se le spese sono rimborsate e il rimborso non ha concorso al reddito, la detrazione non spetta. Pertanto, nel caso in cui il rimborso sia inferiore alla spesa sostenuta la detrazione è calcolata solo sulla parte non rimborsata.
In merito all'utilizzo della carta di credito, viene ribadito che:
In caso di utilizzo della carta di credito, rileva il momento in cui è stata utilizzata la carta e non assume nessuna rilevanza, invece, il diverso e successivo momento in cui avviene l'addebito sul conto corrente del titolare della carta, momento che può quindi collocarsi anche in un periodo d'imposta successivo (Risoluzione 23.04.2007 n. 77).
Unioni civili e convivenze di fatto
Questione rilevante per l'anno d'imposta 2017 è l'equiparazione delle unioni civili al matrimonio ai fini fiscali, introdotta dalla legge n. 76/2016 (legge Cirinnà). L'Agenzia precisa tuttavia la differenza rispetto alle convivenze di fatto:
Per quanto riguarda, invece, le convivenze di fatto, di cui all'art. 1, commi 36 e 37, della citata legge n. 76 del 2016 [...] la legge Cirinnà non ha disposto l'equiparazione al matrimonio. Pertanto, il convivente non può fruire della detrazione relativa alle spese sostenute nell'interesse dell'altro convivente.
Spese sanitarie: acquisto di alimenti a fini medici speciali
Tra le novità per il 2017 vi è la detraibilità delle spese per alimenti a fini medici speciali. L'Agenzia chiarisce il regime transitorio della documentazione:
Tuttavia, atteso che la norma è stata introdotta nel corso del 2017 ed è applicabile alle spese sostenute a partire dal 1° gennaio del medesimo anno, se la fattura o gli scontrini non riportano gli elementi sopra descritti, il contribuente potrà integrare tali documenti indicando il proprio codice fiscale e richiedere al rivenditore una attestazione dalla quale risulti che il prodotto venduto è riconducibile tra gli alimenti a fini medici speciali, indicati nella sezione A1 del Registro nazionale di cui all'art. 7 del decreto del Ministro della Sanità 8 giugno 2001 e non è destinato ai lattanti.
Spese sanitarie: prestazioni di professionisti sanitari e semplificazione
L'Agenzia conferma che per le prestazioni rese dalle figure professionali elencate nel DM 29 marzo 2001 non è necessaria la prescrizione medica:
Le spese sostenute per le prestazioni sanitarie rese alla persona dalle figure professionali elencate nel DM 29 marzo 2001, sono detraibili anch'esse senza necessità di una specifica prescrizione medica (ad esempio fisioterapista, dietista) (Circolare 1.06.2012 n. 19, risposta 2.2).
Tuttavia, l'Agenzia precisa che tale semplificazione non implica una legittimazione normativa:
La prescrizione medica non viene richiesta nell'ottica di semplificare gli adempimenti fiscali per i contribuenti, ma ciò non implica, né sul piano normativo né sul piano del concreto esercizio delle professioni sanitarie, alcuna legittimazione allo svolgimento di attività sanitarie in difformità alle disposizioni legislative e regolamentari che le disciplinano.
Spese sanitarie: esclusioni e prestazioni non detraibili
L'Agenzia ribadisce la non detraibilità di parafarmaci e integratori alimentari:
È esclusa la detraibilità o deducibilità della spesa relativa all'acquisto di "parafarmaci", quali ad esempio integratori alimentari, prodotti fitoterapici, colliri e pomate, anche se acquistati in farmacia, e anche se assunti a scopo terapeutico su prescrizione medica (Risoluzione 22.10.2008 n. 396).
Vengono inoltre escluse dalla detrazione le prestazioni rese dagli osteopati:
prestazioni rese dagli osteopati, in quanto l'osteopata non è annoverabile fra le professioni sanitarie riconosciute. Le prestazioni di osteopatia, riconducibili alle competenze sanitarie previste per le professioni sanitarie riconosciute, sono detraibili se rese da iscritti a dette professioni sanitarie (Circolare 21.05.2014 n. 11, risposta 2.1).
Interessi passivi sui mutui ipotecari per l'abitazione principale
L'Agenzia chiarisce la portata dell'agevolazione per i mutui ipotecari, inclusa la definizione di abitazione principale ai fini della detrazione:
Per abitazione principale si intende quella nella quale il contribuente o i suoi familiari dimorano abitualmente. A tal fine, rilevano le risultanze dei registri anagrafici o l'autocertificazione effettuata ai sensi dell'art. 47 del DPR n. 445 del 2000, con la quale il contribuente può attestare anche che dimora abitualmente in luogo diverso da quello indicato nei registri anagrafici.
In tema di mutuo eccedente il costo di acquisto dell'immobile, viene indicata la formula di riproporzionamento:
In caso di mutuo eccedente il costo sostenuto per l'acquisto dell'immobile, comprensivo delle spese notarili e degli altri oneri accessori, la detrazione spetta limitatamente alla quota di mutuo riferibile al costo dell'immobile riportato nel rogito, incrementato delle altre spese e degli altri oneri accessori debitamente documentati (Circolare 20.04.2005 n.15, risposta 4.1).
Spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio
L'Agenzia fornisce chiarimenti sulla detrazione al 50% per le spese sostenute fino al 31 dicembre 2017, con limite di spesa di 96.000 euro. In tema di condominio minimo (fino a otto condomini), viene semplificato l'adempimento relativo al codice fiscale:
Per beneficiare della detrazione per i lavori eseguiti sulle parti comuni, non è più necessario acquisire il codice fiscale del condominio nelle ipotesi in cui i condomini, non avendo l'obbligo di nominare un amministratore, non vi abbiano provveduto, a condizione che non vi sia stato pregiudizio al rispetto, da parte delle banche e di Poste Italiane SPA, dell'obbligo di operare la prescritta ritenuta all'atto dell'accredito del pagamento.
In merito al trasferimento della detrazione in caso di successione, l'Agenzia precisa:
In caso di acquisizione dell'immobile per successione, le quote residue di detrazione si trasferiscono per intero esclusivamente all'erede o agli eredi che conservano la detenzione materiale e diretta dell'immobile. In sostanza, la detrazione compete a chi può disporre dell'immobile, a prescindere dalla circostanza che lo abbia adibito a propria abitazione principale (Circolare 10.06.2004 n. 24, risposta 1.1).
Sisma bonus
L'Agenzia illustra le nuove regole per gli interventi antisismici a partire dal 1° gennaio 2017, estese alla zona sismica 3 e con detrazioni maggiorate:
Se dagli interventi antisismici deriva la diminuzione di una o due classi di rischio, la detrazione spetta nella maggiore misura rispettivamente del 70 o dell'80 per cento delle spese sostenute.
Per gli interventi condominiali antisismici:
Se gli interventi antisismici sono realizzati sulle parti comuni di edifici condominiali, la detrazione spetta nelle seguenti misure: - 75 per cento, nel caso di passaggio a una classe di rischio inferiore; - 85 per cento, quando si passa a due classi di rischio inferiori.
Bonus mobili
L'Agenzia chiarisce i limiti temporali per il collegamento tra lavori di ristrutturazione e acquisto di mobili per il 2017:
per il 2017, ha limitato il beneficio agli acquisti di mobili e grandi elettrodomestici effettuati in connessione con lavori di recupero del patrimonio edilizio iniziati a partire dal 1° gennaio 2017.
In merito alla sostituzione della caldaia come presupposto per il bonus mobili:
la sostituzione della caldaia, in quanto intervento diretto a sostituire una componente essenziale dell'impianto di riscaldamento (Circolare 2.03.2016 n. 3, risposta 1.5).
Risparmio energetico: detrazioni maggiorate per parti comuni condominiali
Per le spese effettuate dal 1° gennaio 2017 al 31 dicembre 2021 sulle parti comuni degli edifici, vengono introdotte detrazioni più elevate:
70 per cento, per gli interventi che interessino l'involucro dell'edificio con un'incidenza superiore al 25 per cento della superficie disperdente lorda dell'edificio medesimo; 75 per cento, per gli interventi del punto precedente diretti a migliorare la prestazione energetica invernale ed estiva e purché conseguano almeno la qualità media di cui alle tabelle 3 e 4 dell'allegato 1 del decreto interministeriale del 26 giugno 2015.
Cessione del credito per interventi su parti comuni
L'Agenzia illustra le nuove possibilità di cessione del credito corrispondente alla detrazione:
La cessione deve riguardare l'intera detrazione in quanto il condòmino non può cedere rate residue di detrazione.
Credito d'imposta Art-bonus
Il credito d'imposta per le erogazioni liberali a sostegno della cultura è stato reso permanente dalla legge n. 208/2015. L'Agenzia precisa:
Il credito d'imposta è ripartito in tre quote annuali di pari importo. Le persone fisiche fruiscono del credito d'imposta nella dichiarazione dei redditi ed iniziano a godere della prima quota (nella misura di un terzo dell'importo maturato) nella dichiarazione dei redditi relativa all'anno in cui è stata effettuata l'erogazione liberale.
Esempi e casi pratici
L'Agenzia fornisce un esempio numerico relativo al calcolo della detrazione per spese sanitarie rimborsate da casse di assistenza sanitaria:
Esempio: importo dei contributi versati € 5.000,00 spese mediche sostenute € 10.000,00 spese rimborsate € 8.000,00
Spese ammesse in detrazione:
- importo non rimborsato dalla cassa sanitaria € 2.000,00 (10.000,00 – 8.000,00)
- quota detraibile spese rimborsate € 2.216,00 (*) Totale spese ammesse in detrazione € 4.216,00
(*) eccedenza dei contributi versati rispetto al limite massimo (5.000,00 – 3.615,20) = € 1.384,80 1.384,80/5.000,00 (importo complessivo contributi versati) = 27,70 % 27,70% x 8.000 = € 2.216,00
Per il riproporzionamento degli interessi passivi in caso di mutuo eccedente il costo di acquisto dell'immobile, viene fornito l'esempio seguente:
1° esempio Valore immobile (da atto di compravendita) euro 100.000 Importo mutuo euro 150.000 Formula 100.000*100 / 150.000 = 66,67% Importo interessi passivi pagati nell'anno 3.000 Importo detraibile 3.000 * 66,67% = 2.000
In merito alle spese per asilo nido rimborsate dal datore di lavoro, l'Agenzia fornisce un esempio concreto di calcolo della detrazione residua:
spese per asilo nido sostenute dal contribuente 1.000,00 euro spese rimborsate dal datore di lavoro 800,00 euro limite di spesa detraibile 632,00 euro spesa su cui calcolare la detrazione 200,00 euro
Per le spese di istruzione universitaria presso università non statali, l'Agenzia riporta i limiti massimi detraibili definiti dal DM 28 dicembre 2017:
Area disciplinare NORD CENTRO SUD E ISOLE Medica € 3.700 € 2.900 € 1.800 Sanitaria € 2.600 € 2.200 € 1.600 Scientifico-Tecnologica € 3.500 € 2.400 € 1.600 Umanistico-sociale € 2.800 € 2.300 € 1.500
Riferimenti normativi
- Art. 15 del DPR n. 917/1986 (TUIR) – detrazioni dall'imposta lorda
- Art. 16 del TUIR – detrazioni per canoni di locazione
- Art. 16-bis del TUIR – detrazione per interventi di recupero del patrimonio edilizio
- Art. 10 del TUIR – oneri deducibili dal reddito complessivo
- Art. 13 del TUIR – detrazioni per tipologia di reddito
- Art. 165 del TUIR – credito d'imposta per redditi prodotti all'estero
- Art. 36-ter del DPR n. 600/1973 – controllo formale delle dichiarazioni
- Art. 39 del DLGS n. 241/1997 – visto di conformità infedele
- DLGS n. 175/2014 – dichiarazione precompilata e visto di conformità
- DM n. 164/1999 – regolamento assistenza fiscale
- Legge n. 76/2016 (legge Cirinnà) – unioni civili e convivenze
- Art. 1, commi da 344 a 349, della legge n. 296/2006 – detrazione per risparmio energetico
- DI 19 febbraio 2007 – decreto attuativo risparmio energetico
- DL n. 63/2013 – proroga e rafforzamento detrazioni edilizie ed energetiche
- Art. 14, comma 2-quater, del DL n. 63/2013 – detrazioni condominiali 70%/75%
- Legge n. 232/2016 (legge di bilancio 2017) – proroghe e sisma bonus
- DL n. 83/2012 – innalzamento detrazione recupero edilizio al 50%
- Art. 1 del DL n. 83/2014 – Art-bonus (credito d'imposta cultura)
- Art. 1, commi 318-319, della legge n. 208/2015 – Art-bonus permanente
- Art. 1, comma 151, della legge n. 107/2015 – spese frequenza scolastica
- DM 28 dicembre 2017 – limiti detraibilità università non statali
- DLGS n. 252/2005, art. 8 – previdenza complementare
- Art. 21 del DL n. 133/2014 – deduzione immobili in locazione
- DI 8 settembre 2015 – attuazione deduzione immobili in locazione
- Art. 1, comma 56, della legge n. 208/2015 – detrazione 50% IVA acquisto abitazione classe A/B
- DL n. 39/2009 e legge n. 77/2009 – crediti d'imposta sisma Abruzzo
- Art. 7 della legge n. 448/1998 – credito d'imposta riacquisto prima casa
- DLGS n. 42/2004 – Codice dei beni culturali e del paesaggio
- DLGS n. 502/1992 – fondi integrativi del SSN
- Art. 14 del DL n. 35/2005 – deduzione erogazioni liberali a ONLUS
- DM 16 gennaio 2017 – canone concordato e attestazione
- Circolare n. 7/E del 4 aprile 2017 (precedente Guida)
- Circolare n. 29/E del 18 settembre 2013 – chiarimenti detrazioni edilizie
- Circolare n. 43/E del 18 novembre 2016 – ulteriori chiarimenti detrazioni edilizie
- Provvedimento Direttore Agenzia delle Entrate n. 149646 del 2 novembre 2011 – semplificazione adempimenti recupero edilizio