Sintesi
La Circolare n. 5/E del 16 marzo 2016 dell'Agenzia delle Entrate fornisce chiarimenti interpretativi sull'articolo 3 del decreto-legge 23 dicembre 2013, n. 145, come integralmente sostituito dal comma 35 dell'articolo 1 della legge 23 dicembre 2014, n. 190 (Legge di Stabilità 2015), che disciplina il credito di imposta per attività di ricerca e sviluppo. La circolare, elaborata d'intesa con il Ministero dello Sviluppo Economico, affronta in modo organico i presupposti soggettivi e oggettivi di accesso al beneficio, le modalità di calcolo del credito su base incrementale, le tipologie di spese ammissibili, le regole di utilizzo in compensazione, il cumulo con altre agevolazioni e gli adempimenti documentali. L'agevolazione si applica ai periodi di imposta dal 2015 al 2019, con aliquote del 25% e del 50% a seconda della tipologia di spesa, un tetto massimo annuale di 5 milioni di euro e una soglia minima di investimento di 30.000 euro.
Inquadramento generale
La circolare si inserisce nel contesto della profonda riformulazione del credito di imposta R&S operata dalla Legge di Stabilità 2015, che ha reso la misura più efficace rispetto alla versione originaria del 2013, mai attuata per mancanza di copertura finanziaria. L'Agenzia delle Entrate ricostruisce il percorso normativo evidenziando le principali novità:
La misura introdotta nel 2013, che, però, non ha trovato attuazione per mancanza di copertura finanziaria, è stata modificata dalla legge di Stabilità per il 2015 e resa più efficace nell'incentivare sia gli investimenti sia l'occupazione di personale con un profilo professionale qualificato.
L'Agenzia evidenzia come il passaggio dal finanziamento tramite fondi strutturali europei a risorse nazionali abbia cambiato la natura stessa del credito:
Il "nuovo" credito di imposta, non soggiacendo più alla limitazione delle risorse, determinata, in passato, dal finanziamento connesso all'utilizzo dei fondi strutturali europei, si caratterizza per una più rapida possibilità di fruizione da parte dei beneficiari, in quanto non è riconosciuto – come nella precedente formulazione – a seguito della presentazione di un'apposita istanza per via telematica, ma è concesso in maniera automatica, a seguito della effettuazione delle spese agevolate.
La circolare inquadra inoltre il credito R&S in sinergia con il regime di patent box:
Le due misure rappresentano due strumenti sinergici volti ad incentivare e ad agevolare l'attività di ricerca e sviluppo nelle diverse fasi di svolgimento delle stessa: il primo mediante l'attribuzione di un credito di imposta per l'attività di ricerca svolta, il secondo mediante la detassazione dei redditi derivanti dallo sfruttamento economico dei beni immateriali ottenuti dall'attività di ricerca, a condizione che l'impresa continui a svolgere attività di ricerca e sviluppo ai fini del mantenimento, dello sviluppo e dell'accrescimento degli stessi.
Questioni interpretative
Soggetti beneficiari
L'ambito soggettivo è volutamente ampio. L'Agenzia chiarisce che il credito spetta a tutte le imprese senza limitazioni dimensionali o settoriali:
Sotto il profilo soggettivo, dunque, il credito di imposta è riservato alle imprese che – indipendentemente dalla natura giuridica, dal settore economico in cui operano, dal regime contabile adottato, nonché dalle dimensioni aziendali – effettuano investimenti per attività di ricerca e sviluppo, così come individuate dalla norma e dal decreto attuativo.
In merito ai soggetti non residenti e agli enti non commerciali, l'Agenzia precisa:
In proposito, si precisa che sono ammesse all'agevolazione sia le imprese residenti nel territorio dello Stato che le stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di imprese non residenti. Inoltre, in assenza di un'espressa esclusione normativa, si ritiene che possano beneficiare dell'agevolazione gli enti non commerciali, con riferimento all'attività commerciale eventualmente esercitata, nonché le imprese agricole che determinano il reddito agrario ai sensi dell'articolo 32 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR).
Per quanto riguarda consorzi e reti di imprese, l'Agenzia conferma la loro ammissibilità nonostante l'assenza di un richiamo espresso nella norma riformulata:
Si precisa, altresì, che nel novero delle imprese beneficiarie sono ricompresi i consorzi e le reti di imprese, anche se il novellato articolo 3 non ripropone la previsione secondo la quale "sono destinatari del credito di imposta...anche i consorzi e le reti di impresa che effettuano l'attività di ricerca, sviluppo e innovazione".
Quanto alle procedure concorsuali, l'Agenzia adotta un criterio funzionale:
Qualora i soggetti beneficiari siano sottoposti a procedure concorsuali non finalizzate alla continuazione dell'esercizio dell'attività economica (così come avviene tipicamente nel caso di fallimento e di liquidazione coatta), si ritiene che il beneficio non possa spettare.
Attività di ricerca agevolabile
L'Agenzia chiarisce che le attività di R&S non devono necessariamente avere carattere scientifico-tecnologico:
In via preliminare, si precisa che le attività di ricerca e sviluppo, che devono ricadere nell'elencazione contenuta nelle menzionate disposizioni, possono essere svolte anche in ambiti diversi da quelli scientifico e tecnologico (ad esempio, in ambito storico o sociologico) atteso che, in linea generale, le attività di ricerca e sviluppo sono volte all'acquisizione di nuove conoscenze, all'accrescimento di quelle esistenti e all'utilizzo di tali conoscenze per nuove applicazioni.
Per distinguere le attività agevolabili da quelle escluse, la circolare traccia un confine preciso:
Sono, pertanto, escluse dal perimetro dell'agevolazione le modifiche non significative di prodotti e di processi (a titolo esemplificativo, le modifiche stagionali, le modifiche di design di un prodotto, la mera sostituzione di un bene strumentale, i miglioramenti, qualitativi o quantitativi derivanti dall'utilizzo di sistemi di produzione che sono molto simili a quelli già usati).
Al contempo:
Sono agevolabili, invece, le modifiche di processo o di prodotto che apportano cambiamenti o miglioramenti significativi delle linee e/o delle tecniche di produzione o dei prodotti (quali, ad esempio, la sperimentazione di una nuova linea produttiva, la modifica delle caratteristiche tecniche e funzionali di un prodotto).
Spese per personale altamente qualificato
L'Agenzia chiarisce che la categoria include sia i dipendenti sia i collaboratori:
Al riguardo, l'articolo 4, comma 1, lettera a) del decreto attuativo specifica che nella categoria di spese per "personale altamente qualificato" impiegato nelle attività di ricerca e sviluppo ammissibili sono ricompresi: 1) sia i costi per il personale dipendente dell'impresa, con esclusione del personale con mansioni amministrative, contabili e commerciali; 2) sia i costi per il personale in rapporto di collaborazione con la stessa, compresi gli esercenti arti e professioni, a condizione che svolga la propria attività presso le strutture dell'impresa beneficiaria.
Sulla valorizzazione del costo:
Ai fini della valorizzazione della categoria di spese in esame, l'articolo 4, comma 3, del decreto attuativo, chiarisce che deve essere preso in considerazione il costo effettivamente sostenuto dall'impresa, intendendo per tale importo costituito dalla retribuzione lorda prima delle imposte e dai contributi obbligatori, quali gli oneri previdenziali e i contributi assistenziali obbligatori per legge, in rapporto all'effettivo impiego dei lavoratori nelle attività di ricerca e sviluppo.
Un chiarimento rilevante riguarda la non necessità di attinenza del titolo di studio:
Ciò posto, si ritiene sufficiente che il dipendente o il collaboratore sia in possesso di uno dei titoli di cui alle precedenti lettere a) e b) e non sia, invece, necessario che detto titolo sia conseguito in una materia attinente all'attività di ricerca in cui lo stesso è impiegato, né che sia iscritto ad un albo professionale.
L'Agenzia chiarisce anche che l'agevolazione non è solo un incentivo all'assunzione:
Tenuto conto che l'agevolazione in esame rappresenta un incentivo all'attività di ricerca e non all'occupazione, diventa agevolabile non solo l'incremento delle spese derivante dall'assunzione di nuovo personale con profilo altamente qualificato, ma anche quello attribuibile ad un maggiore impiego, in termini di ore lavorate, nelle attività di ricerca eleggibili del personale qualificato già in organico presso l'impresa beneficiaria.
Spese per strumenti e attrezzature di laboratorio
L'Agenzia adotta un'interpretazione estensiva della nozione di "laboratorio":
Sono, quindi, eleggibili al credito di imposta le quote di ammortamento dei beni, non necessariamente tipici di laboratorio, ma che sono solitamente utilizzati dall'impresa per svolgere una delle attività ammissibili elencate al comma 4 dell'articolo 3, avuto riguardo anche al settore economico di appartenenza.
Sul rapporto con il super-ammortamento:
Sul punto è il caso di evidenziare che la maggiorazione del 40 per cento del costo di acquisizione degli investimenti in beni materiali strumentali nuovi, prevista dall'articolo 1, commi da 91 a 94, della legge 28 dicembre 2015, n. 208, non rileva ai fini determinazione delle quote di ammortamento eleggibili al credito di imposta.
Spese per contratti di ricerca extra-muros
L'Agenzia esclude dalla categoria le commesse infragruppo, ma chiarisce le conseguenze:
Alla luce di quanto sopra riportato, si ritiene che i costi derivanti dalla ricerca commissionata nell'ambito del medesimo gruppo rilevino nei limiti in cui siano riconducibili alle categorie di costi ammissibili di cui alle lettere a), b), c) e d) del comma 6 dell'articolo 3.
L'esclusione è estesa anche alle imprese controllate dalla medesima persona fisica:
Si ritiene, altresì, che sono da escludere dalla presente categoria di spese anche i costi derivanti da commesse con imprese controllate dalla medesima persona fisica, tenendo conto a tal fine anche di partecipazioni, titoli o diritti posseduti dai familiari dell'imprenditore, individuati ai sensi dell'art. 5, comma 5, del TUIR.
La circolare chiarisce inoltre che il credito non spetta al commissionario:
Di conseguenza, è da escludere che il credito spetti alle imprese che svolgono attività di ricerca su commissione di terzi, atteso che in tal caso l'impresa commissionaria in realtà non sostiene i relativi costi, in quanto li riaddebita, in base ai corrispettivi contrattualmente previsti, al committente che ne sostiene l'onere.
Approccio incrementale e calcolo della media
L'Agenzia chiarisce il carattere fisso della media di riferimento:
Come rilevato anche nella relazione illustrativa del decreto attuativo, "la media di riferimento individuata dalla norma primaria per il calcolo della spesa incrementale resta fissa", pertanto, i periodi di imposta da prendere in considerazione per il calcolo della media rimangono immutati.
Un chiarimento fondamentale riguarda il computo della media anche in assenza di investimenti:
Per chiarezza, si precisa che la media dei costi per investimenti in ricerca e sviluppo sostenuti nel triennio di riferimento va calcolata tenendo in considerazione anche i periodi di imposta in cui tali costi non sono stati sostenuti. Il computo va effettuato, quindi, su tutti e tre i periodi di imposta, anche se in uno o più di essi l'importo di tali investimenti è pari a zero, e il risultato ottenuto deve essere diviso per il numero delle annualità, pari a tre.
Imprese di nuova costituzione
Per le imprese costituite dopo il 31 dicembre 2014, la media di riferimento è pari a zero:
"per le imprese costituite successivamente al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2014, la media di riferimento non potrà che essere pari a zero, in quanto anch'essa andrà calcolata con riferimento ai costi sostenuti nei periodi d'imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015".
L'Agenzia precisa tuttavia l'importanza della sostanza economica:
Al riguardo, si precisa che, agli effetti della corretta applicazione dell'agevolazione, devono considerarsi neocostituiti i soggetti in capo ai quali si verifichi l'effettivo avvio di una nuova attività imprenditoriale piuttosto che la continuazione di una vecchia attività in capo ad un "nuovo" soggetto.
Utilizzo del credito e irrilevanza fiscale
L'Agenzia chiarisce la decorrenza del diritto all'utilizzo:
il comma 3 dell'articolo 6 del decreto attuativo dispone che "il credito di imposta è utilizzabile a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello i cui costi ... sono stati sostenuti" atteso che, come rilevato dalla relazione illustrativa, "è solo da quel momento che sono noti tutti gli elementi per la determinazione del calcolo della spesa incrementale ed è, quindi, verificabile la spettanza e l'entità del credito d'imposta".
Sul residuo non utilizzato:
Sul punto, si evidenzia che nel caso in cui il credito di imposta non sia utilizzato, in tutto o in parte nel periodo di imposta successivo a quello i cui costi eleggibili sono stati sostenuti, l'ammontare residuo potrà essere fruito secondo le ordinarie modalità di utilizzo del credito.
Cumulo con altre agevolazioni
L'Agenzia adotta un principio di cumulabilità generale:
Pertanto, il credito di imposta per attività di ricerca e sviluppo deve ritenersi fruibile anche in presenza di altre misure di favore, salvo che le norme disciplinanti le altre misure non dispongano diversamente. Ai fini del credito di imposta in esame, i costi determinati ai sensi dell'articolo 4 del decreto attuativo sono, quindi, assunti al lordo di altri contributi pubblici o agevolazioni ricevuti. In ogni caso, l'importo risultante dal cumulo non potrà essere superiore ai predetti costi sostenuti.
Documentazione e certificazione contabile
Sulla certificazione, l'Agenzia precisa che non esiste uno schema predefinito:
In merito alla certificazione, nel rilevare che le menzionate disposizioni non stabiliscono un contenuto minimo né uno schema predefinito per la predisposizione della stessa, si precisa che il suddetto documento può essere redatto in forma libera, ma deve contenere, in ogni caso, l'attestazione della regolarità formale della documentazione contabile e dell'effettività dei costi sostenuti.
Sugli obblighi documentali relativi anche agli investimenti pregressi:
si precisa che gli obblighi documentali e di certificazione, oltre a riguardare gli investimenti realizzati nel periodo di imposta in relazione al quale le imprese intendono beneficiare dell'agevolazione, sussistono anche in riferimento agli investimenti pregressi sulla base dei quali è calcolato l'incremento agevolabile ai fini della determinazione del credito di imposta.
Controlli e sanzioni
L'Agenzia distingue tra credito utilizzato in misura superiore e credito inesistente:
In particolare, in caso di utilizzo del credito di imposta in misura superiore a quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzo previste, risulta applicabile la sanzione pari al trenta per cento del credito utilizzato (articolo 13, comma 4, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471). Qualora, invece, sia utilizzato in compensazione un credito di imposta inesistente, è applicata la sanzione dal cento al duecento per cento della misura del credito stesso (articolo 13, comma 5, del decreto legislativo n. 471 del 1997).
Esempi e casi pratici
La circolare contiene dieci esempi numerici dettagliati. Di seguito si riportano i casi più significativi.
Esempio n. 1 – Assenza di spesa incrementale complessiva. L'impresa investe 95.000 euro nel 2015 a fronte di una media triennale di 100.000 euro. Nonostante un incremento nel primo gruppo di spese, manca l'incremento complessivo:
Poiché il beneficio spetta a condizione che vi sia un incremento complessivo delle spese, al contribuente non compete alcun credito di imposta in quanto, pur sussistendo un incremento degli investimenti relativi al primo gruppo di spese, manca l'incremento complessivo delle spese.
Esempio n. 3 – Decremento per un gruppo di spese. L'impresa investe 650.000 euro nel 2016 (media 600.000). Il primo gruppo evidenzia incremento di 100.000 euro, il secondo un decremento di 50.000 euro:
Tenuto conto che l'incremento riguarda solo il primo gruppo di spese, agevolabili nella misura del 50 per cento, e che il credito di imposta spetta nei limiti della spesa incrementale complessiva, pari a euro 50.000, il beneficio maturato ammonta a euro 25.000 (50.000x50%) ed è utilizzabile a partire dal 1° gennaio 2017.
Esempio n. 10 – Impresa di nuova costituzione con superamento del tetto. Un'impresa costituita nel 2016 investe 16 milioni di euro; il credito calcolato sarebbe 5,3 milioni ma:
Tenuto conto che il credito di imposta non può superare l'importo di 5 milioni di euro per ciascun anno, il contribuente matura l'agevolazione entro tale importo massimo, fruibile a decorrere dal 1° gennaio 2017.
L'Agenzia chiarisce il meccanismo di riporto del residuo:
Nell'ipotesi in cui il medesimo contribuente maturi un credito di imposta di 5 milioni di euro a fronte degli investimenti effettuati anche nel periodo di imposta 2017, lo stesso potrà fruire nel 2018, oltre all'importo maturato nel 2017 (pari a 5 milioni di euro), anche di quello non utilizzato nell'anno precedente (pari a 2 milioni di euro).
Riferimenti normativi
- Articolo 3 del decreto-legge 23 dicembre 2013, n. 145, convertito con modificazioni dalla legge 21 febbraio 2014, n. 9 ("decreto Destinazione Italia")
- Articolo 1, comma 35, della legge 23 dicembre 2014, n. 190 (Legge di Stabilità 2015)
- Articolo 1, commi da 37 a 45, della legge 23 dicembre 2014, n. 190 (patent box)
- Articolo 1, commi da 91 a 94, della legge 28 dicembre 2015, n. 208 (super-ammortamento)
- Decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, di concerto con il Ministro dello sviluppo economico, del 27 maggio 2015 (decreto attuativo), pubblicato in G.U. n. 174 del 29 luglio 2015
- Articolo 24 del decreto-legge 22 giugno 2012, n. 83, convertito dalla legge 7 agosto 2012, n. 134 (credito di imposta per nuove assunzioni di profili altamente qualificati)
- Articolo 25 del decreto-legge 18 ottobre 2012, n. 179, convertito dalla legge 17 dicembre 2012, n. 221 (start-up innovative)
- Articolo 1, commi da 280 a 284, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (precedente credito R&S)
- Articolo 1 del decreto-legge 13 maggio 2011, n. 70 (credito di imposta per finanziamento progetti di ricerca)
- Articolo 1, commi da 95 a 97, della legge 24 dicembre 2012, n. 228
- D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), articoli 5 comma 5, 32, 49, 50, 61, 73 comma 1, 102 comma 7, 109, 110
- Decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, articolo 17 (compensazione)
- Legge 23 dicembre 2000, n. 388, articolo 34 (limite generale di compensabilità)
- Legge 24 dicembre 2007, n. 244, articolo 1, comma 53 (limite crediti agevolativi)
- Decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, articolo 31 (preclusione compensazione)
- Decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, articolo 13, commi 4 e 5 (sanzioni)
- Decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, articoli 16 comma 3 e 17 comma 2
- Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, articolo 43
- D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, articolo 54-bis
- Legge 27 luglio 2000, n. 212, articolo 10-bis (abuso del diritto) e articolo 11 (interpello)
- Decreto del Ministro delle finanze 31 dicembre 1988 (coefficienti di ammortamento)
- Decreto legislativo 27 gennaio 2010, n. 39 (registro revisori legali)
- Decreto legislativo 10 febbraio 2005, n. 30 (Codice della proprietà industriale)
- Regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo (principi contabili internazionali)
- Comunicazione della Commissione (2014/C 198/01) del 27 giugno 2014 (Disciplina aiuti di Stato R&S&I)
- Comunicazione della Commissione (2006/C 323/01) del 31 dicembre 2006 (previgente disciplina)
- Regolamenti (UE) della Commissione n. 1407/2013 e n. 1408/2013 del 18 dicembre 2013 (de minimis)
- Articolo 2359, commi 1 e 2, del codice civile (nozione di controllo)
- Circolare Agenzia delle Entrate n. 4/E del 15 febbraio 2011 (reti di imprese)
- Circolare Agenzia delle Entrate n. 20/E del 18 giugno 2013 (reti di imprese – aspetti fiscali)
- Circolare Agenzia delle Entrate n. 17/E del 29 maggio 2013 (locazione finanziaria)
- Circolare Agenzia delle Entrate n. 51/E del 28 novembre 2011 (credito imposta ricerca commissionata)
- Circolare Agenzia delle Entrate n. 46/E del 13 giugno 2008
- Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 97/E del 25 novembre 2015 (codice tributo 6857)
- Circolare Mi.S.E. n. 46586 del 16 aprile 2009 (settore tessile e moda)
- Decreto del Ministro dello sviluppo economico n. 76 del 28 marzo 2008