Circolare n. 44/E del 2009 — Agenzia delle Entrate

Sintesi

La Circolare n. 44/E del 27 ottobre 2009 dell'Agenzia delle Entrate fornisce i chiarimenti interpretativi sull'articolo 5 del decreto-legge 1° luglio 2009, n. 78, convertito dalla legge 3 agosto 2009, n. 102, recante la disciplina della detassazione degli investimenti in macchinari (c.d. Tremonti-ter). L'agevolazione consiste nell'esclusione dall'imposizione sul reddito d'impresa di un importo pari al 50 per cento del valore degli investimenti in nuovi macchinari e nuove apparecchiature compresi nella divisione 28 della tabella ATECO 2007, effettuati dal 1° luglio 2009 al 30 giugno 2010. La circolare affronta in modo sistematico l'ambito soggettivo e oggettivo dell'agevolazione, le modalità di determinazione e fruizione del beneficio, il regime di revoca, il cumulo con altre agevolazioni e il coordinamento con discipline speciali quali contribuenti minimi, società non operative e studi di settore.

Inquadramento generale

L'Agenzia delle Entrate inquadra la Tremonti-ter nel contesto delle precedenti agevolazioni analoghe, evidenziandone tuttavia le specificità. La circolare chiarisce il rapporto con le discipline previgenti:

La nuova agevolazione (c.d. Tremonti-ter) consiste in una detassazione dal reddito di impresa e, sotto questo profilo, opera in modo analogo alle agevolazioni previste dall'articolo 4 della legge n. 383 del 18 ottobre 2001 (c.d. Tremonti-bis) e dall'articolo 3 del decreto-legge 10 giugno 1994, n. 357, convertito con modificazioni dalla legge 8 agosto 1994, n. 489 (c.d. Tremonti).

L'Agenzia individua poi le principali caratteristiche distintive della nuova misura rispetto alle precedenti:

Le principali caratteristiche distintive dell'agevolazione riguardano:

• per l'ambito soggettivo, l'attribuzione del beneficio ai titolari di reddito d'impresa anche se iniziano l'attività a partire dalla data di entrata in vigore del decreto (1° luglio 2009);
• per l'ambito oggettivo, la focalizzazione sugli investimenti effettuati in nuovi macchinari e nuove apparecchiature compresi nella divisione 28 della tabella ATECO 2007;
• per il meccanismo di applicazione, la determinazione dell'importo dell'investimento agevolabile in modo semplificato in quanto, a differenza delle precedenti agevolazioni, non rileva né l'ammontare medio degli investimenti effettuati nei periodi d'imposta precedenti né l'ammontare dei disinvestimenti.

Un elemento rilevante è l'assenza di un regime autorizzatorio:

Rimane comunque fermo che la fruizione dell'agevolazione non è subordinata all'assenso preventivo dell'Agenzia delle entrate.

Questioni interpretative

Ambito soggettivo

L'Agenzia chiarisce che la platea dei beneficiari è ampia, individuata indirettamente dal riferimento al reddito d'impresa:

L'ambito soggettivo di applicazione dell'agevolazione è individuato, sia pure in via indiretta, dal comma 1 dell'articolo 5 del decreto che consente di far valere la detassazione esclusivamente "sul reddito di impresa", senza alcuna altra specificazione o limitazione.

Ne consegue un'applicazione trasversale:

La Tremonti-ter si applica quindi a tutti i soggetti residenti nel territorio dello Stato, in relazione alle attività produttive di redditi d'impresa, indipendentemente dalla natura giuridica, dalla dimensione e dal settore produttivo di appartenenza degli stessi.

Una differenza significativa rispetto alla Tremonti-bis riguarda l'esclusione dei lavoratori autonomi:

Per l'espressa limitazione al reddito d'impresa, l'agevolazione in esame, a differenza della Tremonti-bis, non si applica ai soggetti titolari di reddito di lavoro autonomo.

L'agevolazione è accessibile anche a soggetti con regimi speciali:

L'agevolazione compete, quindi, ai soggetti prima indicati anche se, per regime naturale o per opzione, determinano il reddito d'impresa con criteri forfetari o applicano regimi d'imposta sostitutivi, o adottano regimi contabili semplificati.

Inoltre, a differenza della Tremonti-bis, non vi è alcuna preclusione per i neo-costituiti:

L'articolo 5 del decreto, differentemente dalla Tremonti-bis, non pone alcuna condizione riguardante la data di inizio dell'attività d'impresa. Possono quindi fruire dell'agevolazione anche i soggetti in precedenza indicati che si costituiscono o iniziano l'attività nel periodo che va dal 1° luglio 2009, data di entrata in vigore del decreto al 30 giugno 2010, data entro la quale devono essere effettuati gli investimenti.

Per le attività a rischio di incidenti, l'accesso è condizionato:

I soggetti titolari di attività industriali a rischio di incidenti sul lavoro, individuate ai sensi del decreto legislativo 17 agosto 1999, n. 334, come modificato dal decreto legislativo 21 settembre 2005, n. 238, possono usufruire degli incentivi di cui al comma 1 solo se è documentato l'adempimento degli obblighi e delle prescrizioni di cui al citato decreto.

Nozione di investimento e modalità di acquisizione

L'Agenzia precisa che l'agevolazione non è limitata all'acquisto da terzi:

L'agevolazione spetta per l'acquisto dei suddetti macchinari e apparecchiature da terzi nonché per la realizzazione degli stessi in economia o mediante contratto di appalto.

È confermata la neutralità tra acquisto e leasing finanziario:

in virtù dell'ormai consolidato principio di tendenziale equivalenza tra l'acquisizione in proprietà o realizzazione del bene in proprio e quella effettuata tramite contratto di leasing, si assicura, anche con riferimento all'agevolazione in esame, la neutralità della scelta tra acquisto dei beni in proprietà e acquisizione mediante locazione finanziaria, che si caratterizza per la presenza dell'opzione di acquisto finale del bene a favore dell'utilizzatore.

È invece escluso il leasing operativo:

L'agevolazione non spetta, invece, per l'acquisizione dei beni mediante "leasing operativo". Tale schema contrattuale consiste nella locazione di beni per un periodo di tempo commisurato alla loro vita economica e si caratterizza per il fatto che l'utilizzatore non ha diritto di riscattare dalla società di leasing i beni alla fine del contratto.

Natura dei beni agevolabili e divisione 28

La circolare chiarisce un punto fondamentale: non rileva il codice attività del cedente, ma la classificabilità del bene nella divisione 28:

ai fini dell'agevolazione rileva esclusivamente l'investimento in beni descritti nella divisione 28 della tabella stessa. Non rileva in alcun modo la circostanza che il soggetto che li cede abbia un "codice attività" risultante dalla "Dichiarazione di inizio attività, variazione dati o cessazione attività" ai fini IVA (quale attività prevalente o non prevalente) appartenente alla divisione 28.

L'Agenzia chiarisce anche il trattamento dei componenti accessori nel contesto di un investimento complessivo:

Nella nozione di nuovi macchinari e nuove apparecchiature si intendono compresi, qualora oggetto del medesimo investimento complessivo, i componenti o parti indispensabili per il funzionamento degli stessi, ancorché non inclusi nella divisione 28 (ad esempio, computer e programmi di software che servono a far funzionare i macchinari e le apparecchiature), che ne costituiscono dotazione.

Per i beni complessi non interamente riconducibili alla divisione 28:

L'investimento in un nuovo bene complesso non compreso nella divisione 28, costituito anche da nuovi macchinari e nuove apparecchiature compresi nella divisione 28, è agevolabile nei limiti del costo riferibile a questi ultimi beni oggettivamente individuabili e, per quanto in precedenza esposto, sempre che il bene complesso non sia destinato alla vendita.

Un chiarimento rilevante riguarda l'entrata in funzione:

l'entrata in funzione dei beni della divisione 28 oggetto di investimento non costituisce condizione per la fruizione dell'agevolazione.

Requisito della novità

L'Agenzia affronta la questione della novità introdotta dalla legge di conversione, attribuendole carattere meramente ricognitivo:

Si precisa al riguardo che la previsione del requisito della novità dei beni, introdotta dalla legge di conversione, non ha portata innovativa, ma è meramente ricognitiva di un principio desumibile dalla ratio dell'agevolazione.

Pertanto l'obbligo di novità ha efficacia retroattiva rispetto alla conversione:

Pertanto anche gli investimenti fatti dal 1° luglio 2009 al 4 agosto 2009 – giorno antecedente a quello di entrata in vigore della legge di conversione del decreto – devono caratterizzarsi per il requisito della novità del bene, restando esclusi, come detto, quelli in beni a qualunque titolo già utilizzati.

Sono ammessi i beni esposti in show room:

Può essere oggetto dell'agevolazione in esame anche il macchinario o apparecchiatura che viene esposto in show room ed utilizzato esclusivamente dal rivenditore al solo scopo dimostrativo (pertanto mai entrato in funzione) in quanto l'esclusivo utilizzo del bene da parte del rivenditore ai soli fini dimostrativi non fa perdere al bene il requisito della novità.

Territorialità

L'Agenzia ricostruisce la portata territoriale dell'agevolazione attraverso un'interpretazione sistematica del comma 3-bis:

Si rileva, tuttavia, che il comma 3-bis prevede la revoca dell'agevolazione "se i beni oggetto degli investimenti sono ceduti a soggetti aventi stabile organizzazione in Paesi non aderenti allo Spazio economico europeo"; ciò induce a ritenere che il legislatore abbia inteso escludere dall'agevolazione gli investimenti in beni allocati in strutture situate al di fuori dello Spazio economico europeo.

Valore degli investimenti e contributi in conto impianti

L'importo agevolabile è determinato con modalità semplificate:

A differenza della c.d. Tremonti-bis, l'importo dell'investimento agevolabile è determinato sulla base del costo sostenuto senza alcuna rilevanza della media degli investimenti dei cinque periodi di imposta precedenti a quello di effettuazione dell'investimento, e dell'entità dei disinvestimenti.

Quanto al trattamento dei contributi pubblici:

Il costo del bene agevolabile è assunto al netto di eventuali contributi in conto impianti, indipendentemente dalle modalità di contabilizzazione, con l'eccezione di quelli non rilevanti ai fini delle imposte sui redditi.

IVA indetraibile

L'Agenzia opera una distinzione fondamentale in tema di IVA:

Costituisce una componente del costo l'eventuale IVA, relativa alle singole operazioni di acquisto, totalmente indetraibile ai sensi dell'art. 19-bis1 del DPR 29 settembre 1972, n. 633, ovvero per effetto dell'opzione prevista dall'articolo 36-bis del medesimo DPR n. 633 del 1972.

Diversamente, l'IVA derivante dal pro-rata non rileva:

Non rileva, invece, ai fini della determinazione del valore degli investimenti, l'IVA parzialmente indetraibile in misura corrispondente al rapporto tra l'ammontare delle operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione ed operazioni esenti ai sensi del predetto articolo 19, comma 5, del DPR n. 633 del 1972.

Fruizione dell'agevolazione e acconti

L'agevolazione opera esclusivamente ai fini IRPEF/IRES:

Ciò significa che l'agevolazione spetta esclusivamente ai fini dell'IRPEF e dell'IRES e non opera ai fini dell'IRAP.

La detassazione opera anche in presenza di perdita:

La detassazione opera indipendentemente dal risultato di esercizio ottenuto (utile o perdita) e, pertanto, concorre a determinare il risultato reddituale anche in presenza di una perdita, la quale rileverà ai fini della determinazione del reddito secondo le regole ordinarie previste dal TUIR.

Quanto agli acconti, l'Agenzia chiarisce la limitazione alla sede di saldo:

l'agevolazione ... può essere fruita esclusivamente in sede di versamento del saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo di imposta di effettuazione degli investimenti.

Cumulo con altre agevolazioni

L'Agenzia chiarisce la regola generale di cumulabilità:

L'art. 5 del decreto in esame non reca una previsione generale di non cumulabilità del beneficio in esame con altre agevolazioni. Ciò porta a ritenere che l'agevolazione sia cumulabile con altre misure di favore salvo che le norme disciplinanti le altre misure, alla stregua di valutazioni che rientrano nella competenza degli organi eroganti, non dispongano diversamente.

Vi è però un'eccezione per la riqualificazione energetica:

La detassazione degli investimenti in esame, invece, non è cumulabile con l'agevolazione spettante per le spese di riqualificazione energetica di cui all'articolo 1, commi 344 e 345, della legge n. 296 del 2006.

Regime di revoca

Il comma 3 stabilisce un vincolo di mantenimento del bene in azienda:

L'incentivo fiscale è revocato se l'imprenditore cede a terzi o destina i beni oggetto degli investimenti a finalità estranee all'esercizio di impresa prima del secondo periodo di imposta successivo all'acquisto.

Non costituisce causa di revoca la cessione nel contesto di un lease back:

Non comporta, invece, revoca dell'incentivo la cessione del bene oggetto di investimento alla società di leasing nel contesto di un'operazione di lease back; nel particolare caso, infatti, la cessione del bene non pregiudica in nessun modo la permanenza dell'investimento presso l'impresa utilizzatrice.

Analogamente, il furto non determina revoca:

Non comporta altresì revoca dell'incentivo il furto del bene oggetto di investimento, comprovato dalla denuncia alle autorità competenti, in quanto la fuoriuscita del bene dal regime di impresa è indipendente dalla volontà (elusiva) del beneficiario.

Per le operazioni straordinarie di cessione/conferimento d'azienda, l'Agenzia individua specifiche condizioni per evitare la revoca:

si è dell'avviso che, al fine di rendere inoperante la revoca, è necessario che dagli atti relativi alla cessione o al conferimento risulti:

• da un lato, la dichiarazione espressa del cedente/conferente che l'azienda o ramo d'azienda include investimenti oggetto dell'agevolazione, di cui andranno indicati tipologia, momento di effettuazione, valore ed ogni altra notizia utile;
• dall'altro, l'impegno del cessionario/conferitario a mantenere il bene nell'ambito del compendio aziendale fino alla scadenza del periodo di sorveglianza dell'agevolazione.

Revoca per cessione extra-SEE (comma 3-bis)

La revoca per cessione al di fuori dello Spazio economico europeo ha una ratio autonoma e si applica con termini diversi:

L'ipotesi di revoca prevista dal comma 3-bis risponde a una ratio diversa da quella di cui al comma 3, in quanto appare diretta a subordinare la conservazione dell'agevolazione al mantenimento del bene oggetto di investimento in strutture produttive situate nel territorio dello Spazio economico europeo.

Quanto al termine temporale di operatività:

Sotto il profilo temporale, la causa di revoca di cui al comma 3-bis opera se il bene esce dallo Spazio economico europeo entro il termine di cui all'articolo 43, comma 1, del DPR n. 600 del 1973, ossia entro il quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta in cui è stato effettuato l'investimento agevolato.

Coordinamento con società non operative

L'Agenzia chiarisce che la disciplina delle società di comodo non preclude l'agevolazione:

La disciplina delle società di comodo di cui all'articolo 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724 non implica il venir meno delle agevolazioni fiscali previste da specifiche disposizioni di legge.

Esempi e casi pratici

La circolare contiene un esempio numerico relativo al meccanismo della revoca per cessione infrannuale del bene:

Periodo d'imposta 2009 (acquisto di un bene della divisione 28 di valore pari a € 200) Investimento lordo € 200 Reddito detassato (50% di € 200) € 100

L'Agenzia prosegue illustrando la variazione in aumento in caso di cessione nel periodo di sorveglianza:

Il bene acquistato nel periodo precedente viene ceduto per euro 130: la variazione in aumento sarà pari al minore importo tra euro 130 e quello corrispondente al 50 per cento del valore di acquisto del bene ceduto, determinato secondo quanto sopra chiarito (cfr. par. 3.1), che ha concorso alla variazione in diminuzione nel 2009.

Il risultato è sintetizzato nella seguente tabella:

Un ulteriore esempio riguarda la durata del periodo di sorveglianza:

Ad esempio, per un soggetto con periodo di imposta coincidente con l'anno solare che ha acquistato il bene a settembre del 2009, la revoca dell'agevolazione interviene se il bene viene ceduto entro il 31 dicembre 2010, mentre non opera se la cessione avviene nel 2011 (secondo periodo di imposta successivo a quello di acquisto).

Quanto alla revoca per cessione extra-SEE:

Ad esempio, per un soggetto con periodo di imposta coincidente con l'anno solare che acquista il bene nel corso del 2009 e conseguentemente inserisce l'importo della deduzione nella dichiarazione dei redditi presentata nel 2010, la causa di revoca in esame opera se il bene viene ceduto entro il 31 dicembre 2014.

Riferimenti normativi

• Art. 5, commi 1, 2, 3 e 3-bis, del decreto-legge 1° luglio 2009, n. 78, convertito dalla legge 3 agosto 2009, n. 102
• Art. 4, legge 18 ottobre 2001, n. 383 (Tremonti-bis)
• Art. 3, decreto-legge 10 giugno 1994, n. 357, convertito dalla legge 8 agosto 1994, n. 489 (Tremonti)
• Divisione 28, tabella ATECO 2007 (provvedimento Direttore Agenzia delle Entrate 16 novembre 2007, G.U. n. 296 del 21 dicembre 2007)
• Art. 110, comma 1, lett. a) e b), TUIR
• Art. 109, commi 1 e 2, TUIR
• Art. 32 TUIR
• Art. 56, comma 5, e art. 56-bis TUIR
• Art. 53 TUIR
• Art. 66 TUIR
• Art. 84 TUIR
• Art. 61, comma 1, TUIR
• Art. 99 TUIR
• Art. 144, comma 4, TUIR
• Artt. da 155 a 161 TUIR (tonnage tax)
• Art. 171 TUIR
• Art. 1523 del Codice civile (patto di riservato dominio)
• Art. 1526 del Codice civile
• Art. 1666 del Codice civile
• Art. 19, comma 5, e art. 19-bis1 del DPR 29 settembre 1972, n. 633
• Art. 36-bis del DPR n. 633 del 1972
• Art. 37-bis del DPR 29 settembre 1973, n. 600
• Art. 43, comma 1, del DPR n. 600 del 1973
• Art. 30, legge 23 dicembre 1994, n. 724 (società non operative)
• Art. 13, legge 23 dicembre 2000, n. 388 (nuove iniziative imprenditoriali)
• Art. 8, legge 23 dicembre 2000, n. 388 (credito d'imposta aree svantaggiate)
• Art. 1, commi da 96 a 117, legge 24 dicembre 2007, n. 244 (contribuenti minimi)
• Art. 1, commi da 271 a 279, legge 27 dicembre 2006, n. 296 (credito d'imposta aree svantaggiate)
• Art. 1, commi da 280 a 284, legge 27 dicembre 2006, n. 296 (credito d'imposta R&S)
• Art. 1, commi 344 e 345, legge 27 dicembre 2006, n. 296 (riqualificazione energetica)
• Decreto interministeriale 19 febbraio 2007, art. 10 (detrazioni riqualificazione energetica)
• Art. 5, comma 1, legge 30 dicembre 1991, n. 413 (agriturismo)
• Art. 2, d.lgs. n. 99 del 2004 (società agricole)
• Art. 3, D.M. 27 settembre 2007, n. 213
• D.lgs. 17 agosto 1999, n. 334 (rischio di incidenti rilevanti)
• D.lgs. 21 settembre 2005, n. 238
• Direttiva 96/82/CE e Direttiva 2003/105/CE
• Regolamento (CE) n. 1606/2002 (principi contabili internazionali)
• Circolare n. 4/E del 18 gennaio 2002
• Circolare n. 41/E del 13 maggio 2002
• Circolare n. 90/E del 17 ottobre 2001
• Circolare n. 54/E del 19 giugno 2002
• Circolare n. 58/E del 27 giugno 2002
• Circolare n. 25 del 4 maggio 2007
• Risoluzione n. 118/E del 28 maggio 2003
• Risoluzione n. 75 del 27 marzo 2003
• Risoluzione n. 180/E del 15 settembre 2003
• Risoluzione n. 129/E del 6 giugno 2003
• Risoluzione n. 9/869 del 19 gennaio 1980