Sintesi
La Circolare n. 4/E del 30 marzo 2017, emanata congiuntamente dall'Agenzia delle Entrate e dal Ministero dello Sviluppo Economico, fornisce i chiarimenti interpretativi sulla disciplina del super ammortamento (maggiorazione del 40%) e dell'iper ammortamento (maggiorazione del 150%), introdotti e prorogati dall'articolo 1, commi da 8 a 13, della legge 11 dicembre 2016, n. 232 (legge di bilancio 2017). Il documento si articola in tre parti: una prima parte descrittiva del Piano Nazionale Industria 4.0 e del contesto della quarta rivoluzione industriale; una seconda parte dedicata ai chiarimenti fiscali su soggetti beneficiari, investimenti agevolabili, ambito temporale, modalità di fruizione, interconnessione e determinazione degli acconti; una terza parte contenente le linee guida tecniche per l'individuazione dei beni materiali e immateriali degli allegati A e B. La circolare rappresenta il documento fondamentale di riferimento per l'applicazione delle agevolazioni fiscali legate a Industria 4.0, chiarendo numerosi dubbi interpretativi e fornendo esempi numerici dettagliati.
Inquadramento generale
La circolare si inserisce nel contesto del Piano Nazionale Industria 4.0, volto a sostenere l'ammodernamento del parco beni strumentali e la trasformazione digitale delle imprese manifatturiere italiane. L'Agenzia delle Entrate inquadra il problema partendo dalla constatazione che:
L'ammodernamento del "parco beni strumentali" e la trasformazione tecnologica e digitale delle aziende manifatturiere italiane sono due obiettivi prioritari individuati dal Piano Industria 4.0: la crisi e la riduzione degli investimenti industriali negli ultimi 10 anni hanno portato da un lato a un'obsolescenza media più elevata rispetto a quella dei nostri competitor e dall'altro ad accumulare un ritardo nell'adozione delle tecnologie di frontiera.
Il quadro normativo interpretato dalla circolare si fonda sull'articolo 1, commi da 8 a 13, della legge n. 232 del 2016, che ha disposto la proroga del super ammortamento e l'introduzione dell'iper ammortamento. L'Agenzia chiarisce la struttura complessiva dell'intervento:
I commi 9 e seguenti introducono, accanto al super ammortamento, una nuova disciplina che prevede la possibilità, per i soli titolari di reddito d'impresa, di maggiorare il costo di acquisizione in misura "rafforzata" per: gli investimenti in beni materiali strumentali nuovi [...] che sono funzionali alla trasformazione tecnologica e/o digitale in chiave "Industria 4.0"; si tratta di beni ad elevatissima tecnologia, interconnessi, elencati nell'allegato A alla legge di bilancio 2017, per i quali la maggiorazione è riconosciuta nella misura del 150 per cento del costo di acquisizione (c.d. "iper ammortamento").
La circolare evidenzia inoltre il collegamento tra iper ammortamento e beni immateriali:
Come si vedrà in maniera più approfondita in seguito, per poter beneficiare dalla maggiorazione "rafforzata" i beni materiali e immateriali di cui ai predetti allegati A e B devono rispettare anche il requisito della "interconnessione" al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura.
Questioni interpretative
Soggetti beneficiari del super ammortamento
L'Agenzia individua con precisione la platea dei beneficiari del super ammortamento, confermando l'ampiezza dell'agevolazione:
la disciplina del super ammortamento si applica a tutti i soggetti titolari di reddito d'impresa, indipendentemente dalla natura giuridica, dalla dimensione aziendale e dal settore economico in cui operano.
Con riferimento al regime di vantaggio, la circolare chiarisce che la modalità di deduzione non osta alla fruizione del beneficio:
la circostanza che il procedimento di determinazione del reddito di tali contribuenti preveda che il costo di acquisto dei beni strumentali sia deducibile dal reddito dell'esercizio in cui è avvenuto il pagamento (principio di cassa) non può essere di ostacolo alla fruizione del beneficio in esame, trattandosi, in sostanza, di una diversa modalità temporale di deduzione del medesimo costo.
Sono invece escluse le imprese in regime forfetario e quelle in tonnage tax:
La possibilità di usufruire della maggiorazione del 40 per cento deve essere esclusa, invece, per le persone fisiche esercenti attività d'impresa, arti o professioni che applicano il c.d. "regime forfetario" [...] e che determinano il reddito attraverso l'applicazione di un coefficiente di redditività al volume dei ricavi o compensi. In tale ipotesi, infatti, l'ammontare dei costi sostenuti dal contribuente (inclusi quelli relativi all'acquisto di beni strumentali nuovi) non rileva ai fini del calcolo del reddito imponibile.
Soggetti beneficiari dell'iper ammortamento (platea ristretta)
La circolare chiarisce che l'iper ammortamento ha una platea più ristretta rispetto al super ammortamento, escludendo gli esercenti arti e professioni:
il tenore letterale della disposizione di cui al comma 11 (per la fruizione dei benefici di cui al comma 9, "l'impresa è tenuta a produrre una dichiarazione..."), il contenuto dell'allegato A annesso alla legge di bilancio 2017 [...] nonché la tipologia di beni agevolabili inducono a ritenere che il beneficio dell'iper ammortamento riguardi soltanto i titolari di reddito d'impresa.
Investimenti agevolabili e requisito della novità
L'Agenzia precisa i requisiti dei beni oggetto di investimento, confermando la necessità di strumentalità e novità:
I beni, conseguentemente, devono essere di uso durevole ed atti ad essere impiegati come strumenti di produzione all'interno del processo produttivo dell'impresa. Sono, pertanto, esclusi i beni autonomamente destinati alla vendita (c.d. beni merce), come pure quelli trasformati o assemblati per l'ottenimento di prodotti destinati alla vendita.
Per i beni in show room, la circolare opera una distinzione importante:
può essere oggetto dell'agevolazione in esame in capo all'acquirente anche il bene che viene esposto in show room ed utilizzato esclusivamente dal rivenditore al solo scopo dimostrativo, in quanto l'esclusivo utilizzo del bene da parte del rivenditore ai soli fini dimostrativi non fa perdere al bene il requisito della novità [...]. A tal proposito, si precisa che non potrà fruire della maggiorazione in commento il bene che il cedente abbia in qualche modo utilizzato per scopi diversi dalla semplice esposizione come ad esempio l'autovettura che sia stata immessa su strada dal concessionario anche per motivi dimostrativi.
Beni complessi con componenti usate
Un chiarimento particolarmente significativo riguarda i beni complessi che incorporano componenti usate:
Con riguardo ai beni complessi, alla realizzazione dei quali abbiano concorso anche beni usati, si precisa che il requisito della "novità" sussiste in relazione all'intero bene, purché l'entità del costo relativo ai beni usati non sia prevalente rispetto al costo complessivamente sostenuto.
Locazione operativa e noleggio
La circolare esclude dal beneficio diretto i beni utilizzati in locazione operativa o noleggio, con un'importante precisazione per i soggetti locatori:
si precisa, tuttavia, per questi ultimi soggetti, che il beneficio del super ammortamento spetta solo nell'ipotesi in cui l'attività di locazione operativa o di noleggio costituisca l'oggetto principale dell'attività. Qualora, invece, le operazioni in esame siano effettuate in maniera occasionale e non abituale con società estere del gruppo, si ritiene che la maggiorazione non spetti in quanto l'investimento sarebbe effettuato solo strumentalmente in Italia, mentre nella sostanza andrebbe a rafforzare una struttura operativa estera.
Comodato d'uso
In tema di beni concessi in comodato, l'Agenzia chiarisce le condizioni affinché il comodante possa beneficiare della maggiorazione:
i beni dovranno essere utilizzati dal comodatario nell'ambito di un'attività strettamente funzionale all'esigenza di produzione del comodante e gli stessi dovranno in ogni caso cedere le proprie utilità anche all'impresa proprietaria/comodante. Quest'ultima, quindi, ai fini della deducibilità fiscale dell'ammortamento e del super ammortamento relativo al bene concesso in comodato, dovrà dimostrare di trarre, comunque, delle utilità dalla stipula di un contratto a titolo gratuito come quello in questione.
Esclusione dei veicoli dalla proroga
La circolare chiarisce l'importante esclusione dei veicoli dalla proroga del super ammortamento per il 2017:
Relativamente ai mezzi di trasporto a motore acquistati a partire dal 1° gennaio 2017, il super ammortamento opera, quindi, solo per i veicoli di cui all'articolo 164, comma 1, lettera a), del TUIR (per i quali è prevista una deducibilità integrale dei costi), ossia quelli adibiti ad uso pubblico (ad esempio taxi) o quelli utilizzati esclusivamente come beni strumentali.
Ambito temporale e condizioni per l'estensione al 30 giugno 2018
L'Agenzia illustra le due condizioni cumulative per l'estensione temporale:
Solo al verificarsi di entrambe le condizioni sopra riportate risultano ammissibili al super ammortamento anche gli investimenti "effettuati" nel periodo 1° gennaio 2018 – 30 giugno 2018.
Per i beni in leasing, la circolare adatta le condizioni dell'estensione temporale:
con riferimento ai beni in locazione finanziaria, entro il 31 dicembre 2017 debba essere: 1) sottoscritto da entrambe le parti il relativo contratto di leasing e 2) avvenuto il pagamento di un maxicanone in misura almeno pari al 20 per cento della quota capitale complessivamente dovuta al locatore.
Cessione del bene e assenza di recapture
La circolare affronta la cessione del bene prima della completa fruizione dell'agevolazione, confermando l'assenza di un meccanismo di recupero:
le quote di maggiorazione non dedotte non potranno più essere utilizzate, né dal soggetto cedente, né dal soggetto cessionario (che acquista un bene "non nuovo"); le quote di maggiorazione dedotte non saranno oggetto di "restituzione" da parte del soggetto cedente poiché la normativa in esame non prevede alcun meccanismo di recapture.
Sale and lease back
In tema di sale and lease back, l'Agenzia precisa che l'operazione non pregiudica l'agevolazione:
La cessione del bene agevolato nell'ambito di una operazione di sale and lease back [...] non comporta il venir meno dell'agevolazione, che continuerà ad essere fruita secondo le regole e la dinamica temporale originaria, indipendentemente dal sopravvenuto contratto di leasing.
Irrilevanza ai fini della plusvalenza
La circolare chiarisce che la maggiorazione opera solo sulle quote di ammortamento:
la maggiorazione rileva "con esclusivo riferimento alla determinazione delle quote di ammortamento" e, pertanto, l'importo di euro 2.400 dedotto come maggior costo di acquisizione non incide sul calcolo della plus/minusvalenza.
Interconnessione: definizione e requisiti
La circolare fornisce la definizione operativa di interconnessione, requisito fondamentale per l'iper ammortamento:
Affinché un bene, coerentemente con quanto stabilito dall'articolo 1, comma 11, della legge di bilancio 2017, possa essere definito "interconnesso" ai fini dell'ottenimento del beneficio, è necessario e sufficiente che: 1. scambi informazioni con sistemi interni [...] e/o esterni [...] per mezzo di un collegamento basato su specifiche documentate, disponibili pubblicamente e internazionalmente riconosciute (esempi: TCP-IP, HTTP, MQTT, ecc.); 2. sia identificato univocamente, al fine di riconoscere l'origine delle informazioni, mediante l'utilizzo di standard di indirizzamento internazionalmente riconosciuti (es.: indirizzo IP).
Super ammortamento temporaneo in attesa di interconnessione
L'Agenzia introduce la possibilità di fruire temporaneamente del super ammortamento in attesa dell'interconnessione necessaria per l'iper ammortamento:
il bene, nel periodo d'imposta di entrata in funzione, possa temporaneamente godere del beneficio del super ammortamento (se ricorrono i requisiti previsti dalla relativa normativa); tale beneficio temporaneo non impedisca l'accesso all'iper ammortamento nel periodo d'imposta in cui avviene l'interconnessione.
Questo è coerente con quanto chiarito dalla relazione illustrativa:
il "ritardo" nell'interconnessione (conseguente, ad esempio, alla complessità dell'investimento) non è di ostacolo alla completa fruizione dell'iper ammortamento, ma produce un semplice slittamento del momento dal quale si può iniziare a godere del beneficio.
Beni immateriali dell'allegato B: relazione soggettiva e non oggettiva
Un chiarimento di grande rilevanza pratica riguarda il legame tra bene immateriale e iper ammortamento:
La norma, quindi, mette in relazione il bene immateriale con il "soggetto" che fruisce dell'iper ammortamento e non con uno specifico bene materiale ("oggetto" agevolato). [...] i beni rientranti nel citato allegato B possono beneficiare della maggiorazione del 40 per cento a condizione che l'impresa usufruisca dell'iper ammortamento del 150 per cento, indipendentemente dal fatto che il bene immateriale sia o meno specificamente riferibile al bene materiale agevolato.
Software embedded vs. stand alone
La circolare distingue il trattamento del software integrato da quello autonomo:
Qualora, invece, il software sia integrato ("embedded") in un bene materiale dell'allegato A e venga acquistato unitamente ad esso, non si deve operare una distinzione tra la componente materiale e quella immateriale dell'acquisto e il bene immateriale deve considerarsi agevolabile con l'iperammortamento del 150 per cento.
Dispositivi per revamping e ammodernamento
L'Agenzia chiarisce l'agevolabilità autonoma dei dispositivi per ammodernamento:
in considerazione del fatto che i beni in questione (dispositivi, strumentazione e componentistica) rilevano in maniera autonoma ai fini dell'iper ammortamento, si ritiene che essi possano godere della maggiorazione del 150 per cento anche nel caso in cui vengano eventualmente contabilizzati ad incremento di beni già esistenti non agevolati e che formino oggetto di ammodernamento o revamping.
Non cumulabilità tra super e iper ammortamento
La circolare precisa che le due maggiorazioni non sono cumulabili:
il beneficio della maggiorazione del 150 per cento del costo di acquisizione (iper ammortamento) non può cumularsi con quello della maggiorazione del 40 per cento (super ammortamento). Ciò in quanto il requisito dell'interconnessione, al cui verificarsi è subordinato l'accesso al regime dell'iper ammortamento, determina semplicemente una diversa quantificazione del beneficio (dal 40 al 150 per cento) e non già il cumulo delle due percentuali maggiorative del costo.
Impianti fotovoltaici ed eolici
In una sezione dedicata, la circolare affronta il trattamento degli impianti fotovoltaici ed eolici alla luce della norma sugli "imbullonati":
Alla luce della novità legislativa introdotta dal citato comma 21, si ritiene che le componenti impiantistiche, escluse dalla determinazione della rendita catastale degli immobili ospitanti le centrali fotovoltaiche ed eoliche, non possano essere considerate "beni immobili" nel senso inteso dalla circolare n. 36/E del 2013 ai fini della determinazione dell'aliquota di ammortamento.
La conclusione operativa è che il super ammortamento può essere fruito solo sulle componenti impiantistiche (aliquota 9%) e non su quelle immobiliari (aliquota 4%).
Esempi e casi pratici
La circolare contiene numerosi esempi numerici che illustrano il funzionamento delle agevolazioni.
Esempio di risparmio fiscale comparato — L'Agenzia presenta una tabella che confronta gli effetti su un investimento di 1 milione di euro effettuato da un soggetto IRES:
Ammortamento ordinario Super ammortamento (maggiorazione 40%) Iper ammortamento (maggiorazione 150%) Importo deducibile ai fini IRES 1.000.000 1.400.000 2.500.000 Risparmio d'imposta (24% dell'importo deducibile ai fini IRES) 240.000 336.000 600.000 Maggior risparmio sul costo netto dell'investimento 9,60% 36,00%
Esempio 1 — Beni in economia con estensione temporale — Viene illustrato il caso di un'impresa con costi sostenuti a cavallo tra 2017 e 2018:
I costi sostenuti dall'impresa nel periodo che va dal 1° gennaio 2017 al 30 giugno 2018 sono pari a 1.000 (700 + 300); pertanto, per accedere all'estensione temporale prevista dal comma 8, è necessario che entro il 31 dicembre 2017 siano stati sostenuti costi pari a 200 (20% di 1.000). Poiché i costi sostenuti fino al 31 dicembre 2017 sono pari a 700 (e quindi superiori al limite di 200), per l'investimento in questione l'impresa potrà beneficiare dell'estensione temporale al 30 giugno 2018.
Esempio 2 — Mancato raggiungimento della soglia del 20% — Caso speculare in cui l'estensione non è raggiunta:
Poiché i costi sostenuti fino al 31 dicembre 2017 sono pari a 100 (e quindi inferiori al limite di 120), per l'investimento in questione l'impresa non potrà beneficiare dell'estensione temporale al 30 giugno 2018. In definitiva, risulteranno agevolabili solo i costi sostenuti nel 2017 (100).
Esempio 9 — Interconnessione differita e nettizzazione — Caso fondamentale di bene entrato in funzione nel 2017 ma interconnesso nel 2018, con fruizione temporanea del super ammortamento e successivo passaggio all'iper ammortamento:
la quota annua di iper ammortamento sarà calcolata applicando il coefficiente di ammortamento fiscale (20%) ad un importo pari alla maggiorazione complessiva relativa all'iper ammortamento (euro 15.000) decurtata della quota di maggiorazione fruita a titolo di super ammortamento (euro 400). La quota annua di iper ammortamento, quindi, sarà pari ad euro 2.920 [(15.000 – 400) x 20%].
Esempio 7 — Beni di valore non superiore a 516,46 euro — Viene chiarito che la maggiorazione non incide sul limite per la deduzione integrale:
il costo del bene non sarà ammortizzato secondo i coefficienti tabellari previsti dal DM 31 dicembre 1988, ma sarà dedotto integralmente nel periodo d'imposta 2017, anche se il costo di acquisizione, comprensivo della maggiorazione del 40 per cento, è pari ad euro 700 (500 + 200) e, quindi, superiore al limite di euro 516,46 previsto dall'articolo 102, comma 5, del TUIR per la deduzione integrale del costo nell'esercizio.
Riferimenti normativi
- Legge 11 dicembre 2016, n. 232 (legge di bilancio 2017), articolo 1, commi da 8 a 13
- Legge 28 dicembre 2015, n. 208 (legge di stabilità 2016), articolo 1, commi 91, 92, 93, 97
- D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), articoli 53, 54, 66, 83, 86, 101, 102, 103, 109, 155-161, 164
- D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, articolo 5-bis
- D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445 (documentazione amministrativa)
- Legge 27 luglio 2000, n. 212, articolo 11 (interpello)
- Legge 23 dicembre 2014, n. 190, articolo 1, commi da 54 a 89 (regime forfetario)
- D.L. 6 luglio 2011, n. 98 (conv. legge 15 luglio 2011, n. 111), articolo 27, commi 1 e 2 (regime di vantaggio)
- D.L. 10 febbraio 2009, n. 5, articolo 3, commi 4-ter e seguenti (contratto di rete)
- D.L. 29 dicembre 2016, n. 243 (conv. legge 27 febbraio 2017, n. 18), articolo 7-novies
- D.L. 30 dicembre 2016, n. 244 (conv. legge 27 febbraio 2017, n. 19)
- Legge 23 dicembre 1994, n. 724, articolo 30 (società di comodo)
- Legge 24 dicembre 2007, n. 244, articolo 1, comma 96, lettera b)
- D.L. 13 agosto 2011, n. 138, articolo 2, commi 36-decies e seguenti (società in perdita sistematica)
- D.M. 31 dicembre 1988 (coefficienti di ammortamento)
- D.M. 24 aprile 1998, articolo 1 (interessi impliciti leasing)
- Regolamento (CE) n. 1606/2002 (principi contabili internazionali)
- Regolamento (CE) n. 765/2008 (accreditamento)
- Direttiva 2006/42/CE, articolo 2, lettera a) (definizione di macchina)
- Direttiva 70/156/CEE, articolo 1 (definizione di veicolo)
- Articolo 2561 del Codice Civile (obbligo di conservazione dell'efficienza)
- Articolo 1666 del Codice Civile (appalto — verifica e accettazione)
- Articolo 2435-ter del Codice Civile (micro imprese)
- Circolare Agenzia delle Entrate n. 23/E del 26 maggio 2016
- Circolare n. 36/E del 19 dicembre 2013
- Circolare n. 17/E del 29 maggio 2013
- Circolare n. 2/E del 1° febbraio 2016
- Circolare n. 27/E del 13 giugno 2016
- Circolare n. 72/E del 21 dicembre 2007
- Circolare n. 25/E del 2007
- Circolare n. 53/E del 2009
- Circolare n. 20/E del 18 giugno 2013
- Risoluzione n. 74/E del 14 settembre 2016
- Risoluzione n. 59/E del 23 marzo 2007
- Risoluzione n. 196/E del 16 maggio 2008
- Allegato A alla legge n. 232 del 2016 (beni materiali Industria 4.0)
- Allegato B alla legge n. 232 del 2016 (beni immateriali Industria 4.0)
- Allegato n. 3 alla legge n. 208 del 2015 (beni esclusi)