Circolare n. 32/E del 2016 — Agenzia delle Entrate

Sintesi

La Circolare 32/E del 22 luglio 2016 fornisce i chiarimenti dell'Agenzia delle Entrate in merito alla disciplina introdotta dall'articolo 11 del decreto-legge 3 maggio 2016, n. 59, convertito dalla legge 30 giugno 2016, n. 119, che consente alle imprese di optare per il mantenimento della trasformabilità in crediti d'imposta delle attività per imposte anticipate (DTA) cosiddette "di tipo 2", ossia quelle cui non corrisponde un effettivo pagamento anticipato di imposte. L'opzione, irrevocabile, comporta il pagamento di un canone annuo pari all'1,5% della base imponibile calcolata come differenza tra DTA qualificate e imposte versate, fino all'esercizio in corso al 31 dicembre 2029. La circolare affronta in dettaglio l'ambito soggettivo e oggettivo, le modalità di esercizio dell'opzione, la determinazione e il versamento del canone, le conseguenze del mancato esercizio, nonché le specifiche discipline applicabili ai soggetti aderenti al consolidato nazionale e alle operazioni straordinarie di fusione e scissione.

Inquadramento generale

La circolare interviene nel contesto delle criticità sollevate dalla Commissione europea sulla compatibilità con la disciplina degli aiuti di Stato della trasformazione in crediti d'imposta delle DTA qualificate. L'Agenzia richiama la relazione illustrativa dell'articolo 11, la quale chiarisce che:

la norma è volta a superare le criticità sollevate dalla Commissione europea in merito alla legittimità, sotto il profilo della compatibilità con la disciplina degli aiuti di Stato, della convertibilità in crediti d'imposta delle imposte anticipate (deferred tax asset-DTA) cosiddette «qualificate» ai sensi del decreto-legge 29 dicembre 2010, n. 225, convertito, con modificazioni dalla legge 26 febbraio 2011, n. 10, (cosiddetto milleproroghe) e successive modificazioni, ovvero le DTA relative a rettifiche di valore su crediti, avviamento e altre attività immateriali

La medesima relazione precisa il meccanismo richiesto dalla Commissione:

ha richiesto che la trasformabilità in credito d'imposta della quota di DTA qualificate cui non corrisponde un effettivo pagamento anticipato di imposte (cosiddetto DTA di tipo 2) sia garantita solo qualora venga corrisposto un canone su tali DTA. Resta ferma invece l'ordinaria trasformabilità delle DTA qualificate cui corrisponde un pagamento anticipato di imposte (cosiddetto DTA di tipo 1). La norma, pertanto, subordina il mantenimento della trasformabilità delle DTA di tipo 2 al pagamento di un canone pari all'1,5 per cento dell'ammontare delle stesse

Quanto alla platea dei destinatari, la relazione illustrativa specifica che:

la misura è rivolta a tutte le imprese, in particolare quelle finanziarie che detengono la quasi totalità delle DTA interessate relative alle rettifiche su crediti e ai maggiori valori fiscali affrancati di avviamento e di altri beni immateriali per le quali l'opzione per il pagamento del canone consente di mantenere la computabilità delle DTA ai fini della determinazione del patrimonio netto di vigilanza

Questioni interpretative

Ambito soggettivo dell'opzione

L'Agenzia delimita le imprese che possono esercitare l'opzione con riferimento alla situazione di bilancio a partire dall'esercizio in corso al 31 dicembre 2010:

si ritiene che l'opzione prevista dall'articolo 11 possa essere esercitata da quelle imprese – in seguito definite "imprese interessate" – che, a partire dal bilancio relativo all'esercizio in corso al 31 dicembre 2010, presentano in bilancio attività per imposte anticipate relative a svalutazioni e perdite su crediti non ancora dedotte dal reddito imponibile ai sensi del comma 3 dell'art. 106 del testo unico delle imposte sui redditi, ovvero alle rettifiche di valore nette per deterioramento dei crediti non ancora dedotte dalla base imponibile dell'imposta regionale sulle attività produttive, nonché quelle relative al valore dell'avviamento e delle altre attività immateriali, i cui componenti negativi sono deducibili in più periodi d'imposta ai fini delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attività produttive

Modalità di esercizio dell'opzione

L'opzione è irrevocabile e viene esercitata, in via ordinaria, con il versamento del canone. L'Agenzia chiarisce anche il caso di base imponibile negativa o nulla:

Nel caso in cui la base imponibile del canone sia negativa o nulla – vale a dire quando le imposte versate sono superiori o pari alle attività per imposte anticipate – il comma 5 dell'articolo 11 prevede che il canone non è dovuto. In tale ipotesi, infatti, l'impresa interessata presenta solo DTA di tipo 1.

Per queste imprese l'opzione può comunque essere esercitata tramite comunicazione PEC alla Direzione regionale competente entro il 31 luglio 2016.

Opzione nel consolidato nazionale

L'Agenzia precisa che l'opzione della consolidante vincola tutte le imprese interessate del gruppo:

In caso di partecipazione al regime di consolidato nazionale, l'effettuazione del versamento del canone o della comunicazione alla Direzione regionale competente da parte della consolidante determina l'esercizio dell'opzione per le società consolidate interessate dalle disposizioni sulla trasformazione in crediti di imposta delle attività per imposte anticipate.

Inoltre, viene chiarito un principio di partecipazione permanente al calcolo:

si ritiene che una volta che sia stata operata l'opzione da parte della consolidante, le imprese interessate partecipano sempre, con le proprie imposte e le proprie attività per imposte anticipate, al calcolo della base imponibile del canone annuo relativo al consolidato, anche per le annualità in cui tali imprese non dovessero presentare attività per imposte anticipate da convertire

Determinazione delle imposte versate (voce C)

L'Agenzia precisa che il concetto di "imposta versata" ha un'accezione ampia, includendo l'utilizzo di crediti e ritenute:

ai fini della determinazione delle imposte versate si tiene conto dell'imposta netta di periodo, anche se corrisposta mediante l'utilizzo di crediti d'imposta, di ritenute di acconto subite e di eccedenze di imposta risultanti da precedenti dichiarazioni

Viene tuttavia posto un limite superiore, nel caso in cui i versamenti eccedano l'imposta netta:

Se l'imposta netta risulta inferiore ai versamenti effettuati, si prende in considerazione soltanto l'ammontare di imposta netta.

Rilevanza delle imposte da accertamento e ravvedimento

L'Agenzia include nel computo anche le imposte versate a seguito di attività di controllo:

ai fini del calcolo delle imposte versate si considerano anche le imposte versate per la definizione degli avvisi di liquidazione delle dichiarazioni e degli avvisi di accertamento, nonché quelle versate in sede di ravvedimento. Tali imposte, a condizione che siano relative al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2008 e ai successivi, per quanto riguarda l'Ires, ovvero al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2013 e ai successivi, per quanto riguarda l'Irap, rilevano a partire dal periodo di imposta in cui il versamento viene effettivamente eseguito.

Simmetricamente, in caso di rimborso:

in caso di presentazione di istanza di rimborso dell'Ires versata con riferimento al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2008 e ai successivi o dell'Irap versata con riferimento al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2013 e ai successivi, le corrispondenti imposte versate debbano essere ridotte a partire dal periodo di imposta in cui il rimborso viene effettivamente eseguito. Tale riduzione non deve essere operata in caso di rimborso di eccedenze di imposta.

Termini di versamento e deroga alla proroga di agosto

Per il primo anno di applicazione, la circolare chiarisce una doppia deroga al differimento dei versamenti:

si ritiene che la deroga esplicita operata dall'articolo 11 alla norma che consente di effettuare i versamenti entro trenta giorni dai termini previsti, con la maggiorazione a titolo di interesse corrispettivo comporti anche la deroga alla disposizione contenuta nell'articolo 37, comma 11-bis, del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223 secondo cui "gli adempimenti fiscali e il versamento delle somme di cui agli articoli 17 e 20, comma 4, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, che hanno scadenza dal 1° al 20 agosto di ogni anno, possono essere effettuati entro il giorno 20 dello stesso mese, senza alcuna maggiorazione"

Resta tuttavia applicabile la proroga per sabato e festivi:

Resta ferma, invece, l'applicazione dell'articolo 7, comma 1, lettera h), del decreto-legge 13 maggio 2011, n. 70, che stabilisce che "i versamenti e gli adempimenti, anche se solo telematici, previsti da norme riguardanti l'Amministrazione economico-finanziaria che scadono il sabato o in un giorno festivo sono sempre rinviati al primo giorno lavorativo successivo"

Mancato esercizio dell'opzione

L'Agenzia chiarisce che la conseguenza del mancato esercizio è la limitazione della trasformabilità alle sole DTA di tipo 1:

nel caso in cui l'opzione non sia esercitata, le disposizioni sulla trasformazione delle DTA e sull'utilizzo del credito di imposta si applicano solo alle DTA di tipo 1, cioè all'ammontare delle attività per imposte anticipate iscritte in bilancio diminuite della differenza, se positiva, di cui al comma 2 dell'articolo 11 (ossia, diminuite delle DTA di tipo 2).

Ingresso e uscita dal consolidato

La circolare disciplina l'effetto "trascinamento" dell'opzione in caso di ingresso di un'impresa che ha già optato in un consolidato che non ha optato:

se un'impresa che ha esercitato l'opzione entra in un nuovo consolidato nazionale, o subentra in un preesistente consolidato, l'opzione si intende esercitata anche dalla consolidante del nuovo consolidato e dalle consolidate interessate o, in mancanza di precedente opzione, dalla consolidante del preesistente consolidato e dalle consolidate interessate

In caso di scioglimento del consolidato, è prevista una riapertura dei termini per l'opzione:

la medesima consolidante e le consolidate per le quali si è interrotta la tassazione di gruppo possono esercitare la predetta opzione effettuando, entro un mese dalla data in cui si verifica l'interruzione o il mancato rinnovo del consolidato, la comunicazione all'indirizzo di posta elettronica certificata della Direzione regionale dell'Agenzia delle Entrate territorialmente competente

Operazioni straordinarie di fusione e scissione

Per le imprese coinvolte in fusioni e scissioni che non avevano esercitato l'opzione, è prevista una riapertura dei termini:

a partire dall'esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015, le imprese interessate che non abbiano esercitato l'opzione entro il richiamato termine e che incorporino o risultino da una o più fusioni di altre imprese, oppure siano beneficiarie di una o più scissioni, possono esercitare l'opzione per il mantenimento della trasformazione delle DTA qualificate entro un mese dalla chiusura dell'esercizio in corso alla data in cui ha effetto la fusione o la scissione

La relazione illustrativa precisa un'esclusione:

il comma 8 non si applica alle operazioni di cessione all'ente-ponte di diritti, attività e passività dell'ente sottoposto a risoluzione, di cui all'articolo 43 del decreto legislativo 16 novembre 2015, n. 180

Deducibilità del canone

L'Agenzia conferma la piena deducibilità del canone:

Il canone annuo è deducibile ai fini delle imposte sui redditi e dell'IRAP nell'esercizio in cui avviene il pagamento.

Esempi e casi pratici

La circolare contiene un esempio numerico per il calcolo della base imponibile del canone:

Si consideri il seguente esempio:

DTA iscritte in bilancio al 31.12.2015: 900 (meno) DTA iscritte in bilancio al 31.12.2007: 1000 (più) DTA trasformate: 1500 Attività per imposte anticipate (voce B): 1400 (meno) Imposte versate (voce C): 400 Base imponibile canone (voce A): 1000 (per) 1,5%: 15

In tale esempio, il canone da versare per l'esercizio chiuso il 31 dicembre 2015 è pari a 15.

L'Agenzia fornisce anche un esempio relativo al rapporto tra imposta netta e versamenti effettuati:

Ad esempio se l'imposta netta (rigo RN11) è pari a 1000 e l'eccedenza di imposta risultante dalla precedente dichiarazione (rigo RN19) è pari a 1200, con conseguente imposta a credito (rigo RN 24) di 200, l'imposta da prendere in considerazione ai fini del calcolo della base imponibile del canone è l'imposta netta di 1000 (che si considera versata mediante l'utilizzo di una parte dell'eccedenza derivante dalla precedente dichiarazione).

Riferimenti normativi

• Articolo 11, decreto-legge 3 maggio 2016, n. 59, convertito con modificazioni dalla legge 30 giugno 2016, n. 119
• Articolo 2, commi da 55 a 57, decreto-legge 29 dicembre 2010, n. 225, convertito dalla legge 26 febbraio 2011, n. 10
• Decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214
• Articolo 106, comma 3, TUIR (testo unico delle imposte sui redditi)
• Articoli 6, comma 1, lettera c-bis), e 7, comma 1, lettera b-bis), decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 (disciplina IRAP)
• Articolo 16, commi 1, 4, 6 e 9, decreto-legge 27 giugno 2015, n. 83
• Articolo 17, decreto-legge 27 giugno 2015, n. 83
• Articoli 117 e seguenti, TUIR (consolidato nazionale)
• Articolo 167 (e articolo 168, per gli anni in vigore), TUIR (CFC – controlled foreign companies)
• Articolo 15, commi 10, 10-bis e 10-ter, decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2 (imposta sostitutiva riallineamento avviamento, marchi e attività immateriali)
• Articolo 176, comma 2-ter, TUIR (imposta sostitutiva riallineamento immobilizzazioni)
• Articolo 17, comma 2, DPR 7 dicembre 2001, n. 435 (termini versamento con maggiorazione 0,40%)
• Articolo 37, comma 11-bis, decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223 (proroga adempimenti 1°-20 agosto)
• Articolo 7, comma 1, lettera h), decreto-legge 13 maggio 2011, n. 70 (proroga sabato e festivi)
• Articolo 43, decreto legislativo 16 novembre 2015, n. 180 (cessione all'ente-ponte)
• Articolo 15, decreto-legge 14 febbraio 2016, n. 18 (neutralità cessioni ente-ponte)
• Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate prot. n. 117661 del 22 luglio 2016