Sintesi
La Circolare n. 31/E del 23 dicembre 2020 dell'Agenzia delle Entrate affronta due macro-temi: la gestione delle istanze di interpello che coinvolgono questioni tecniche di competenza di altre amministrazioni (in primis il Ministero dello Sviluppo Economico) e l'individuazione dei termini di decadenza per i controlli sui crediti d'imposta agevolativi, con particolare riferimento al credito ricerca e sviluppo ex art. 3 del D.L. 145/2013. Il documento supera le precedenti indicazioni operative contenute nella Circolare 5/E del 2016, ridefinendo il rapporto tra Agenzia delle Entrate e MISE nell'istruttoria degli interpelli pluridisciplinari. La circolare chiarisce inoltre che l'utilizzo di crediti inesistenti è soggetto a un termine di accertamento di otto anni dall'utilizzo in compensazione e alla sanzione dal 100 al 200 per cento.
Inquadramento generale
La circolare nasce dall'esigenza di rispondere a numerose richieste di chiarimento pervenute all'Agenzia in merito a istanze di interpello che presuppongono competenze tecniche estranee alla materia fiscale. L'Agenzia inquadra il problema come segue:
Sono state avanzate da più parti richieste di chiarimento in ordine alle attività svolte dall'Agenzia delle entrate in relazione a fattispecie che implicano il previo coordinamento con enti o amministrazioni il cui parere tecnico costituisce il presupposto ineludibile per l'applicabilità di una determinata disciplina fiscale.
L'Agenzia identifica con precisione la tipologia di istanze coinvolte:
Si tratta, in particolare, di istanze aventi ad oggetto fattispecie di rilevanza pluridisciplinare, la cui trattazione, con riferimento ai profili extra tributari, è rimessa, in tutto o in parte, ad altre Amministrazioni dello Stato (o, comunque, a soggetti differenti dall'Agenzia delle Entrate) istituzionalmente titolari di competenze in tema di interpretazione ed applicazione della disciplina "presupposta", indispensabili per la definizione dell'ambito oggettivo di applicazione del beneficio fiscale.
Le istanze riguardano in misura prevalente i crediti d'imposta per attività di ricerca e sviluppo, sia nella versione originaria sia in quella riformata dalla legge di bilancio 2020:
Le istanze sottoposte all'attenzione della scrivente riguardano in misura prevalente la definizione delle attività ammissibili all'agevolazione fiscale e la riconducibilità di quelle prospettate con l'interpello tra quelle di: ricerca e sviluppo, di cui all'articolo 3 del decreto-legge 23 dicembre 2013, n. 145 [...]; ricerca, sviluppo, innovazione e design di cui all'articolo 1, commi da 198 a 209, della legge 27 dicembre 2019, n. 160 (legge di bilancio 2020).
Questioni interpretative
Evoluzione della prassi: dalla Circolare 5/E del 2016 al nuovo assetto
L'Agenzia ricostruisce l'evoluzione delle indicazioni operative sul coordinamento con il MISE. In origine, la Circolare 5/E del 2016 prevedeva che fosse l'Agenzia stessa ad acquisire il parere tecnico ministeriale:
al fine di superare probabili incertezze interpretative generate dalla novella normativa, in sede di prima illustrazione della stessa con la circolare n. 5 del 2016 è stato previsto che a seguito della presentazione di un'istanza di interpello ai sensi dell'articolo 11 dello Statuto sarebbe stata la medesima Agenzia delle entrate ad acquisire il preliminare parere tecnico del competente Ministero.
Successivamente, la Circolare 13/E del 2017 aveva ammesso la possibilità per il contribuente di ottenere autonomamente il parere:
nei casi di incertezze riguardanti esclusivamente l'ambito oggettivo di applicazione dell'agevolazione e la riconducibilità delle attività oggetto dell'istanza tra quelle eleggibili al credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo, il soggetto interessato avrebbe potuto acquisire autonomamente il parere tecnico del MISE limitandosi a conservarlo, senza dover presentare a tal fine un'istanza di interpello all'Agenzia delle entrate.
Esclusione degli accertamenti tecnici dall'interpello
La Circolare 9/E del 2016, richiamando la relazione illustrativa al D.Lgs. 156/2015, aveva stabilito un principio generale di esclusione degli accertamenti tecnici dall'ambito dell'interpello:
«l'interpello qualificatorio, al pari dell'interpello ordinario, non può comunque avere ad oggetto accertamenti di tipo tecnico. Non potrà quindi correttamente qualificarsi istanza di interpello quella tesa ad ottenere accertamenti di fatto (ad esempio, le operazioni di classamento, di calcolo della consistenza e l'estimo catastale ovvero l'accertamento della natura illecita di un provento ai fini dell'applicazione della relativa disciplina) esperibili esclusivamente nelle sedi proprie».
L'Agenzia sottolinea come tale documento avesse comunque salvaguardato la possibilità di accordi di collaborazione tra amministrazioni:
lo stesso documento di prassi, proseguendo nella illustrazione della disciplina dell'interpello qualificatorio, ha comunque fatto salva la possibilità di raggiungere con gli interlocutori istituzionali, competenti ratione materiae, la possibilità di concludere specifici accordi di collaborazione alla luce dei quali, in caso di presentazione di istanze di interpello che presuppongano un accertamento tecnico nel senso sopra illustrato, è l'Agenzia ad attivarsi, al posto del contribuente, per ottenere il preliminare parere tecnico.
Nuovo assetto operativo: superamento della Circolare 5/E del 2016
Con la Circolare 31/E, d'intesa con il MISE, viene definitivamente superato il precedente regime. L'Agenzia motiva la scelta come segue:
tenuto conto del consolidarsi medio tempore di una copiosa prassi in materia che offre oggi importanti strumenti di orientamento nella applicazione della disciplina agevolativa, nella prospettiva di agevolare la gestione comune delle questioni di rilevanza pluridisciplinare e consentire che le rispettive attività (interpretative tributarie e tecniche) si svolgano nelle forme, nei tempi e nei modi propri di ciascuna di esse, d'intesa col Ministero dello Sviluppo Economico, si ritiene necessario rimodulare [...] le modalità di gestione di tali istanze di interpello, superando al riguardo l'impostazione descritta nella circolare n. 5/E del 2016
Gestione delle istanze: i tre scenari operativi
Le istanze che riguardano esclusivamente la riconducibilità di un'attività all'ambito agevolativo sono escluse dall'interpello:
sono escluse dall'area di applicazione dell'interpello, in quanto l'istruttoria richiederebbe specifiche competenze tecniche non di carattere fiscale che rientrano nell'ambito operativo di altre amministrazioni, trovando, quindi, applicazione il chiarimento di portata generale contenuto nella citata circolare n. 9/E del 2016
Per le istanze miste (ammissibilità tecnica e questioni fiscali), l'Agenzia distingue due casi. Se il parere tecnico è allegato, l'istanza è ammissibile. Se non è allegato, la risposta si limita ai profili fiscali:
stante l'assenza del parere tecnico, la risposta non potrà che avere ad oggetto soltanto l'esame del quesito di carattere fiscale per cui, in assenza di ulteriore vizi di inammissibilità dello stesso (quali ad esempio l'assenza di dubbio interpretativo), si procederà ad istruire la relativa risposta secondo le ordinarie modalità operative.
In ogni caso, senza parere tecnico, l'Agenzia assume come veritieri i dati rappresentati dal contribuente:
in assenza di parere tecnico, la risposta fornita assumerà acriticamente gli elementi rappresentati dal contribuente in ordine ai profili di carattere tecnico (non fiscali).
Applicazione all'interpello sui nuovi investimenti (D.Lgs. 147/2015)
Le medesime regole si estendono all'interpello sui nuovi investimenti:
qualora in seno al Piano di investimenti che costituisce oggetto della suddetta istanza, l'investitore sollevi questioni che presuppongano l'accertamento della ammissibilità al beneficio fiscale di determinati atti o attività, l'istanza di interpello dovrà essere accompagnata dal parere rilasciato dalla diversa Autorità competente
Termine di decadenza per il controllo dei crediti inesistenti
L'Agenzia chiarisce che il credito R&S utilizzato senza i presupposti costitutivi configura un credito "inesistente", soggetto al termine lungo di otto anni:
qualora a seguito dei summenzionati controlli sia accertato che le attività/spese sostenute non siano ammissibili al credito d'imposta ricerca e sviluppo si configura un'ipotesi di utilizzo di un credito «inesistente» per carenza totale o parziale del presupposto costitutivo ed il relativo atto di recupero dovrà essere notificato entro il 31 dicembre dell'ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo in compensazione, non rilevando ai fini della violazione sopra richiamata la mera esposizione del credito in dichiarazione annuale.
Il fondamento normativo è individuato nell'art. 27, comma 16, del D.L. 185/2008:
«[...] l'atto di cui all'articolo 1, comma 421, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, emesso a seguito del controllo degli importi a credito indicati nei modelli di pagamento unificato [...], deve essere notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre dell'ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo».
Recupero anche senza parere MISE
L'Agenzia precisa che il parere tecnico del MISE è facoltativo e non preclusivo dell'azione di recupero:
gli Uffici, ricorrendone le condizioni, potranno procedere al recupero del credito d'imposta inesistente anche senza la previa acquisizione del parere tecnico del citato Ministero, laddove dovessero ritenere in base a proprie autonome valutazioni (tenuto conto altresì dei chiarimenti forniti sul tema nei documenti di prassi pubblicati o della assimilazione ad altre fattispecie già esaminate) che nella specifica fattispecie oggetto di controllo non ricorrano le condizioni di ammissibilità delle attività o delle spese al beneficio fiscale.
Regime sanzionatorio per crediti inesistenti
In materia di sanzioni, l'Agenzia richiama l'art. 13, comma 5, del D.Lgs. 471/1997:
«Nel caso di utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per il pagamento delle somme dovute è applicata la sanzione dal cento al duecento per cento della misura dei crediti stessi. Per le sanzioni previste nel presente comma, in nessun caso si applica la definizione agevolata prevista dagli articoli 16, comma 3, e 17, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472. Si intende inesistente il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli di cui agli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e all'articolo 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633».
È comunque ammesso il ravvedimento operoso e la riduzione per sproporzione:
il contribuente può beneficiare della riduzione delle sanzioni prevista dall'articolo 13 del decreto legislativo n. 472 del 1997 (cd. ravvedimento), anche successivamente alla constatazione della violazione, ma comunque prima che sia stato notificato l'atto di recupero
Esempi e casi pratici
La circolare contiene un esempio numerico relativo al termine di decadenza per i controlli:
qualora il controllo verta sull'esistenza del credito d'imposta maturato nel periodo d'imposta 2015, indicato nella dichiarazione presentata nel 2016 e utilizzato in compensazione nel corso del 2017, gli Uffici potranno procedere alle operazioni di verifica entro l'ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo in compensazione, e, qualora riscontrino che il credito utilizzato è "inesistente" per mancanza dei presupposti costitutivi, dovranno notificare l'atto di recupero entro il 31 dicembre 2025.
L'Agenzia fornisce inoltre un elenco tassativo delle agevolazioni cui si applicano i chiarimenti sugli interpelli pluridisciplinari, tra cui figurano:
- credito di imposta ricerca, sviluppo, innovazione e design (art. 1, commi 198-208, L. 160/2019);
- credito d'imposta per investimenti in beni strumentali materiali tecnologicamente avanzati (Allegato A, L. 232/2016) e immateriali 4.0 (Allegato B, L. 232/2016), come novellati dai commi 185-197 della L. 160/2019;
- credito d'imposta formazione 4.0 (art. 1, commi 46-56, L. 205/2017);
- credito d'imposta investimenti nel Mezzogiorno (art. 1, commi 98-108, L. 208/2015);
- incentivi a start-up innovative (art. 29, D.L. 179/2012);
- credito d'imposta per consulenza alla quotazione delle PMI (art. 1, commi 89-92, L. 205/2017).
Riferimenti normativi
- Art. 11, legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente) — interpello del contribuente
- Art. 2, decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 147 — interpello sui nuovi investimenti
- Art. 3, decreto-legge 23 dicembre 2013, n. 145, convertito dalla legge 21 febbraio 2014, n. 9 — credito d'imposta ricerca e sviluppo
- Decreto 27 maggio 2015 del Ministero dell'Economia e delle Finanze — decreto attuativo credito R&S (in particolare art. 8)
- Art. 1, commi 198-209, legge 27 dicembre 2019, n. 160 — credito R&S, innovazione e design (legge di bilancio 2020)
- Art. 1, commi 185-197, legge 27 dicembre 2019, n. 160 — credito beni strumentali 4.0
- Allegato A e Allegato B, legge 11 dicembre 2016, n. 232 — beni strumentali materiali e immateriali 4.0
- Art. 1, comma 32, legge 27 dicembre 2017, n. 205 — integrazione Allegato B
- Art. 1, commi 46-56, legge 27 dicembre 2017, n. 205 — credito formazione 4.0
- Art. 1, commi 210-217, legge 27 dicembre 2019, n. 160 — modifiche formazione 4.0
- Art. 1, commi 98-108, legge 28 dicembre 2015, n. 208 — credito investimenti Mezzogiorno
- Art. 29, decreto-legge 18 ottobre 2012, n. 179, convertito dalla legge 17 dicembre 2012, n. 221 — incentivi start-up innovative
- Art. 1, commi 89-92, legge 27 dicembre 2017, n. 205 — credito quotazione PMI
- Decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 156 — riordino disciplina interpello
- Decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 128 — adempimento collaborativo
- Art. 27, comma 16, decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2 — termine accertamento crediti inesistenti
- Art. 1, comma 421, legge 30 dicembre 2004, n. 311 — atto di recupero
- Art. 17, decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241 — compensazione
- Art. 13, comma 5, decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 — sanzioni crediti inesistenti
- Art. 13, decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 — ravvedimento operoso
- Artt. 16, comma 3, e 17, comma 2, decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 — definizione agevolata sanzioni
- Art. 7, comma 4, decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 — riduzione sanzioni per sproporzione
- Artt. 36-bis e 36-ter, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 — controlli automatizzati e formali
- Art. 54-bis, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 — controlli automatizzati IVA
- Circolare Agenzia delle Entrate 16 marzo 2016, n. 5/E
- Circolare Agenzia delle Entrate 1° aprile 2016, n. 9/E
- Circolare Agenzia delle Entrate 27 aprile 2017, n. 13/E