Sintesi
La Circolare n. 23/E del 26 maggio 2016 dell'Agenzia delle Entrate fornisce indicazioni operative sull'applicazione del c.d. "super ammortamento", ossia la maggiorazione del 40 per cento del costo di acquisizione dei beni materiali strumentali nuovi introdotta dall'articolo 1, commi da 91 a 94 e 97, della legge 28 dicembre 2015, n. 208 (legge di stabilità 2016). La circolare affronta in modo sistematico l'ambito soggettivo e oggettivo dell'agevolazione, il perimetro temporale degli investimenti ammissibili (15 ottobre 2015 – 31 dicembre 2016), le modalità di fruizione del beneficio per beni in proprietà, in leasing e per mezzi di trasporto, nonché gli effetti della maggiorazione su istituti fiscali connessi. Il documento recepisce anche i chiarimenti già forniti con la circolare n. 12/E dell'8 aprile 2016 e risponde a dubbi interpretativi sottoposti all'Agenzia.
Inquadramento generale
La circolare interviene su una misura temporanea introdotta dalla legge di stabilità 2016, finalizzata a incentivare gli investimenti produttivi. L'Agenzia delle Entrate richiama espressamente la ratio della norma, citando la relazione di accompagnamento al disegno di legge:
Come si evince dalla relazione di accompagnamento al disegno di legge di stabilità 2016, tale misura "è finalizzata ad incentivare gli investimenti in beni materiali strumentali nuovi attraverso una maggiorazione percentuale del costo fiscalmente riconosciuto dei beni medesimi, in modo da consentire, ai fini della determinazione dell'IRES e dell'IRPEF, l'imputazione al periodo d'imposta di quote di ammortamento e di canoni di locazione finanziaria più elevati".
L'Agenzia chiarisce sin dalla premessa l'obiettivo del documento:
In questa sede, si forniscono indicazioni relative alle modalità di applicazione della disciplina del super ammortamento, anche al fine di chiarire dubbi interpretativi di recente sottoposti all'attenzione dell'Agenzia delle entrate.
Il contenuto normativo di partenza è l'articolo 1, comma 91, della legge n. 208 del 2015, che la circolare riporta testualmente:
"Ai fini delle imposte sui redditi, per i soggetti titolari di reddito d'impresa e per gli esercenti arti e professioni che effettuano investimenti in beni materiali strumentali nuovi dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2016, con esclusivo riferimento alla determinazione delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria, il costo di acquisizione è maggiorato del 40 per cento".
Questioni interpretative
Soggetti beneficiari
L'Agenzia definisce in modo ampio la platea soggettiva, chiarendo che non rilevano natura giuridica, dimensione o settore:
La disposizione si applica, quindi, a tutti i soggetti titolari di reddito d'impresa, indipendentemente dalla natura giuridica, dalla dimensione aziendale e dal settore economico in cui operano.
Sono incluse anche le stabili organizzazioni di soggetti non residenti e gli enti non commerciali per l'attività commerciale eventualmente esercitata:
Al riguardo, si precisa che sono ammesse all'agevolazione sia le imprese residenti nel territorio dello Stato che le stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti.
Regime dei minimi e regime di vantaggio
Un chiarimento rilevante riguarda l'applicabilità ai contribuenti "minimi", che deducono per cassa anziché per competenza:
Si deve affermare l'applicabilità della maggiorazione in argomento anche in relazione alle persone fisiche esercenti attività di impresa, arti o professioni che applicano il c.d. "regime dei minimi" [...] o il c.d. "regime di vantaggio" [...]. Infatti, la circostanza che il procedimento di determinazione del reddito di tali contribuenti preveda che il costo di acquisto dei beni strumentali sia deducibile dal reddito dell'esercizio in cui è avvenuto il pagamento (principio di cassa) non può essere di ostacolo alla fruizione del beneficio in esame, trattandosi, in sostanza, di una diversa modalità temporale di deduzione del medesimo costo.
Esclusione del regime forfetario e della tonnage tax
Per il regime forfetario, l'Agenzia motiva l'esclusione con l'irrilevanza analitica dei costi:
La possibilità di usufruire della maggiorazione del 40 per cento deve essere esclusa, invece, per le persone fisiche esercenti attività d'impresa, arti o professioni che applicano il c.d. "regime forfetario" [...] e che determinano il reddito attraverso l'applicazione di un coefficiente di redditività al volume dei ricavi o compensi. In tale ipotesi, infatti, l'ammontare dei costi sostenuti dal contribuente (inclusi quelli relativi all'acquisto di beni strumentali nuovi) non rileva ai fini del calcolo del reddito imponibile.
Analogo principio vale per le imprese marittime in regime di tonnage tax:
In base a tale principio, sono escluse dall'agevolazione anche le imprese marittime che rientrano nel regime di cui agli articoli da 155 a 161 del TUIR (c.d. tonnage tax).
Irrilevanza ai fini IRAP
L'Agenzia precisa che il beneficio opera esclusivamente per le imposte sui redditi:
Si evidenzia, infine, che, in base al tenore letterale del comma 91 in esame e al contenuto dalla relazione di accompagnamento al disegno di legge di stabilità 2016, l'applicazione della norma riguarda soltanto le imposte sui redditi e non produce effetti ai fini dell'IRAP.
L'esclusione è estesa anche a chi calcola l'IRAP con i criteri delle imposte sui redditi:
Al riguardo, si ritiene opportuno precisare che la disposizione in argomento non produce effetti neanche nei confronti dei soggetti che determinano la base imponibile del tributo regionale secondo i criteri stabili per le imposte sui redditi, come ad esempio i soggetti che applicano le disposizioni di cui all'articolo 5-bis del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446.
Modalità di investimento ammesse
In assenza di limitazioni normative espresse, l'Agenzia adotta un'interpretazione estensiva sulle modalità di realizzazione dell'investimento:
In assenza di ulteriori precisazioni da parte della disposizione circa le modalità di effettuazione degli investimenti, si ritiene che il beneficio spetti, oltre che per l'acquisto dei beni da terzi, in proprietà o in leasing, anche per la realizzazione degli stessi in economia o mediante contratto di appalto.
Per il leasing, si chiarisce che il beneficio spetta solo all'utilizzatore:
In merito agli investimenti effettuati attraverso la stipula di un contratto di leasing, è il caso di evidenziare che la maggiorazione spetta solo all'utilizzatore, e non anche al concedente. Per quest'ultimo, infatti, sono irrilevanti, ai fini del beneficio in questione, gli acquisti di beni successivamente concessi in locazione finanziaria.
L'esclusione del noleggio e della locazione operativa è fondata sul dato letterale:
Il tenore letterale della norma - che fa riferimento ai "canoni di locazione finanziaria" - induce a ritenere che rimangono esclusi dal beneficio i beni acquisiti tramite un contratto di locazione operativa o di noleggio. Per tali beni, la maggiorazione, al ricorrere dei requisiti previsti, potrà spettare al soggetto locatore o noleggiante.
Requisito della novità
L'Agenzia chiarisce che il bene deve essere nuovo e mai utilizzato, con un'apertura per i beni esposti in show room:
Al riguardo, si segnala che può essere oggetto dell'agevolazione in esame in capo all'acquirente anche il bene che viene esposto in show room ed utilizzato esclusivamente dal rivenditore al solo scopo dimostrativo, in quanto l'esclusivo utilizzo del bene da parte del rivenditore ai soli fini dimostrativi non fa perdere al bene il requisito della novità.
Per i beni complessi che incorporano componenti usati:
Con riguardo ai beni complessi, alla realizzazione dei quali abbiano concorso anche beni usati, si precisa che il requisito della "novità" sussiste in relazione all'intero bene, purché l'entità del costo relativo ai beni usati non sia prevalente rispetto al costo complessivamente sostenuto.
Beni concessi in comodato d'uso
Il comodante può beneficiare dell'agevolazione, a condizione di strumentalità e inerenza:
Nell'ipotesi di beni concessi in comodato d'uso a terzi, si precisa che il comodante potrà beneficiare della maggiorazione, a condizione che i beni in questione siano strumentali ed inerenti alla propria attività, nel qual caso egli sarà legittimato a dedurre le relative quote di ammortamento [...]. I beni dovranno essere utilizzati dal comodatario nell'ambito di un'attività strettamente funzionale all'esigenza di produzione del comodante e gli stessi dovranno cedere le proprie utilità anche all'impresa proprietaria/comodante.
Territorialità dell'investimento
A differenza di altre norme agevolative, non è previsto alcun vincolo di ubicazione dei beni:
In merito alla territorialità dell'investimento, è opportuno evidenziare che l'articolo 1 della legge n. 208 del 2015 - diversamente da altre norme agevolative [...] - non contiene alcuna disposizione riguardante l'ubicazione delle strutture aziendali cui sono destinati i beni oggetto di investimento. Pertanto, si ritiene che, indipendentemente da tale ubicazione, risultino agevolabili i beni acquistati da soggetti per i quali i relativi ammortamenti concorrono alla formazione del reddito assoggettabile a tassazione in Italia.
Ambito temporale e criteri di competenza
L'imputazione degli investimenti al periodo agevolato segue le regole ordinarie di competenza:
Ai fini della determinazione della spettanza della predetta maggiorazione, si è dell'avviso che l'imputazione degli investimenti al periodo di vigenza dell'agevolazione segua le regole generali della competenza previste dall'articolo 109, commi 1 e 2, del TUIR.
Per i beni realizzati in economia, la circolare chiarisce che rilevano i costi sostenuti nel periodo agevolato, anche se i lavori sono iniziati prima o terminano dopo:
La maggiorazione spetta anche per i beni realizzati in economia, i cui lavori sono iniziati nel corso del periodo 15 ottobre 2015 – 31 dicembre 2016 ovvero iniziati/sospesi in esercizi precedenti al periodo agevolato, ma limitatamente ai costi sostenuti in tale periodo, avuto riguardo ai predetti criteri di competenza di cui al citato articolo 109 del TUIR, anche se i lavori risultano ultimati in data successiva al 31 dicembre 2016.
Deduzione extracontabile e cumulabilità
L'Agenzia qualifica espressamente la maggiorazione come deduzione extracontabile:
Dal tenore del citato comma 91 si può desumere che la maggiorazione del 40 per cento si concretizza in una deduzione che opera in via extracontabile.
In tema di cumulabilità con altre agevolazioni:
In merito alla cumulabilità del beneficio in esame con altre misure di favore, si fa presente che le disposizioni legislative sul super ammortamento non recano alcuna specifica previsione finalizzata a disciplinare tale aspetto. Pertanto, la maggiorazione del 40 per cento deve ritenersi fruibile anche in presenza di altre misure di favore, salvo che le norme disciplinanti le altre misure non dispongano diversamente.
Cessione del bene prima della completa fruizione
La circolare chiarisce le conseguenze fiscali della cessione anticipata e l'assenza di meccanismi di recapture:
Nell'ipotesi in cui il bene venga ceduto prima della completa fruizione dell'agevolazione: nell'esercizio di cessione, la maggiorazione sarà determinata secondo il criterio pro rata temporis; le quote di maggiorazione non dedotte non potranno più essere utilizzate, né dal soggetto cedente, né dal soggetto cessionario (che acquista un bene "non nuovo"); le quote di maggiorazione dedotte non saranno oggetto di "restituzione" da parte del soggetto cedente poiché la normativa in esame non prevede alcun meccanismo di recapture.
Leasing: maggiorazione sulla sola quota capitale
Per i beni in leasing, l'Agenzia limita la maggiorazione alla quota capitale:
Si ritiene che, in caso di bene acquisito in locazione finanziaria, la maggiorazione del 40 per cento spetti non per l'intero canone di leasing, ma solo per la quota capitale (che complessivamente, insieme al prezzo di riscatto, costituisce il "costo di acquisizione" del bene), con esclusione, quindi, della quota interessi.
Beni di costo non superiore a euro 516,46
La maggiorazione non incide sulla soglia per la deduzione integrale:
Visto che, come già evidenziato in precedenza, la maggiorazione del 40 per cento di cui al comma 91 opera "con esclusivo riferimento alla determinazione delle quote di ammortamento", si ritiene che essa non influisca sul limite di euro 516,46 previsto dai sopra citati articoli 102, comma 5, e 54, comma 2, del TUIR. Pertanto, la possibilità di deduzione integrale nell'esercizio non viene meno neanche nell'ipotesi in cui il costo del bene superi l'importo di euro 516,46 per effetto della maggiorazione in questione.
Effetti su plusvalenze, società di comodo e studi di settore
La maggiorazione non rileva ai fini del calcolo di plusvalenze/minusvalenze, del plafond manutenzioni, del test di operatività delle società di comodo e degli studi di settore:
Pertanto, si ritiene che la norma non incida sul costo fiscalmente rilevante del bene per: il calcolo delle plusvalenze di cui agli articoli 86 e 54, comma 1-bis, del TUIR o delle minusvalenze di cui agli articoli 101 e 54, comma 1-bis.1, del TUIR; la deduzione integrale del costo dei beni di cui agli articoli 102, comma 5, e 54, comma 2, del TUIR [...]; il calcolo del plafond del 5 per cento relativo alla deducibilità delle spese di manutenzione e riparazione [...]; il calcolo dei parametri utilizzati per effettuare il test di operatività delle società di comodo di cui all'articolo 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724.
Esempi e casi pratici
La circolare contiene undici esempi numerici dettagliati. Se ne riportano i principali.
Esempio 1 – Momento di effettuazione vs. momento di fruizione
Si ipotizzi il seguente caso. Una impresa acquista un macchinario che viene consegnato il 30 dicembre 2016 ed entra in funzione il 2 gennaio 2017. Pertanto: il diritto al beneficio matura, in quanto l'investimento nel bene materiale strumentale nuovo viene "effettuato" all'interno del periodo previsto dalla norma (15 ottobre 2015 – 31 dicembre 2016); la maggiorazione può essere fruita solo dal periodo d'imposta 2017, in quanto, ai sensi dell'articolo 102, comma 1, del TUIR, è in tale anno che il bene "entra in funzione".
Esempio 2 – Bene in proprietà (coefficiente civilistico = fiscale)
Bene acquistato per euro 10.000, coefficiente 20%, maggiorazione pari a euro 4.000 con quota aggiuntiva annua di euro 800. L'Agenzia illustra:
Pertanto, l'ammontare complessivo dedotto civilisticamente sarà pari ad euro 10.000, mentre l'ammontare complessivo dedotto fiscalmente sarà pari ad euro 14.000, di cui: euro 10.000 dedotti per derivazione attraverso l'imputazione al conto economico; euro 4.000 dedotti extracontabilmente attraverso variazioni in diminuzione in dichiarazione.
Esempio 5 – Cessione del bene e calcolo della plusvalenza
Bene da euro 10.000 ceduto il 2 luglio 2019 a euro 3.500. L'Agenzia precisa che la maggiorazione non incide sul calcolo della plusvalenza:
Il costo non ammortizzato rilevante ai fini del calcolo della plusvalenza di cui all'articolo 86 del TUIR sarà pari ad euro 3.000 (10.000 – 7.000) e non ad euro 200 (10.000 – 9.800). Ciò in quanto la maggiorazione rileva "con esclusivo riferimento alla determinazione delle quote di ammortamento" e, pertanto, l'importo di euro 2.800 dedotto come maggior costo di acquisizione non incide sul calcolo della plus/minusvalenza. Pertanto, la plusvalenza fiscalmente rilevante nel caso di specie sarà pari ad euro 500 (3.500 – 3.000).
Esempio 9 – Autovettura con costo superiore al limite
Autovettura da euro 20.000, limite maggiorato a euro 25.306,39. L'Agenzia calcola:
Pertanto, l'importo complessivo annualmente deducibile sarà pari a: euro 903,80 (18.075,99 x 25% x 20%) relativi alla quota di ammortamento ordinariamente deducibile; euro 361,52 (7.230,40 x 25% x 20%) relativi alla maggiorazione.
Esempio 11 – Beni di costo non superiore a euro 516,46
Bene da euro 500, maggiorazione di euro 200:
In tale ipotesi, il costo del bene non sarà ammortizzato secondo i coefficienti tabellari previsti dal DM 31 dicembre 1988, ma sarà dedotto integralmente nel periodo d'imposta 2016, anche se il costo di acquisizione, comprensivo della maggiorazione del 40 per cento, è pari ad euro 700 (500 + 200) e, quindi, superiore al limite di euro 516,46 previsto dall'articolo 102, comma 5, del TUIR per la deduzione integrale del costo nell'esercizio.
Riferimenti normativi
- Articolo 1, commi da 91 a 94 e 97, legge 28 dicembre 2015, n. 208 (legge di stabilità 2016)
- Articolo 1, comma 92, legge n. 208/2015 (maggiorazione limiti per veicoli ex art. 164 TUIR)
- Articolo 1, comma 93, legge n. 208/2015 (esclusioni dall'agevolazione e allegato n. 3)
- Articolo 1, comma 94, legge n. 208/2015 (acconti periodi d'imposta 2015 e 2016)
- Articolo 1, comma 97, legge n. 208/2015 (irrilevanza per studi di settore)
- Articolo 1, commi da 54 a 89, legge 23 dicembre 2014, n. 190 (regime forfetario)
- Articolo 1, commi 96 e seguenti, legge 24 dicembre 2007, n. 244 (regime dei minimi)
- Articoli 53, 54, 86, 101, 102, 109, 110, 164 del TUIR (D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917)
- Articoli da 155 a 161 del TUIR (tonnage tax)
- Articolo 5-bis, D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 (IRAP)
- Articolo 27, commi 1 e 2, D.L. 6 luglio 2011, n. 98 (regime di vantaggio)
- Articolo 30, legge 23 dicembre 1994, n. 724 (società di comodo)
- Articolo 2, commi 36-decies e seguenti, D.L. 13 agosto 2011, n. 138 (società in perdita sistematica)
- Articolo 62-bis, D.L. 30 agosto 1993, n. 331 (studi di settore)
- Articolo 18, D.L. 24 giugno 2014, n. 91 (credito d'imposta investimenti)
- Articolo 2561 del Codice Civile (obbligo di conservazione dell'efficienza dei beni)
- Articolo 1666 del Codice Civile (appalto – verifica e accettazione)
- D.M. 31 dicembre 1988 (coefficienti di ammortamento)
- D.M. 24 aprile 1998 (interessi impliciti nei canoni di leasing)
- Regolamento (CE) n. 1606/2002 (principi contabili internazionali IAS/IFRS)
- Circolare n. 12/E dell'8 aprile 2016 (chiarimenti super ammortamento)
- Circolare n. 17/E del 29 maggio 2013 (leasing – durata minima fiscale)
- Circolare n. 4/E del 18 gennaio 2002 (requisito di novità)
- Circolare n. 44/E del 27 ottobre 2009 (requisito di novità e SAL)
- Circolare n. 5/E del 19 gennaio 2015 (requisito di novità)
- Circolare n. 72/E del 21 dicembre 2007 (tonnage tax)
- Circolare n. 25/E del 2007 (società di comodo)
- Circolare n. 53/E del 2009 (società di comodo)
- Risoluzione n. 196/E del 16 maggio 2008 (comodato e ammortamenti)