Sintesi
La Circolare n. 14/E del 17 maggio 2022 dell'Agenzia delle Entrate fornisce una trattazione sistematica delle novità in materia di crediti d'imposta introdotte dall'articolo 1 della legge 30 dicembre 2021, n. 234 (legge di bilancio 2022). Il documento affronta sette distinte misure agevolative: il credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi 4.0, il credito R&S/innovazione/design, il credito per la quotazione delle PMI, il credito per il contrasto della povertà educativa, il tax credit librerie, il bonus acqua potabile e il tax credit per impianti di compostaggio nei centri agroalimentari. Per ciascuna misura, l'Agenzia illustra le modifiche normative apportate dalla legge di bilancio 2022, chiarendo proroghe temporali, rimodulazioni delle aliquote e dei massimali, nonché questioni interpretative rilevanti come il calcolo del plafond su base annuale o triennale per i beni materiali 4.0.
Inquadramento generale
La circolare si colloca nel contesto delle modifiche apportate dalla legge di bilancio 2022 al quadro agevolativo preesistente, fondato principalmente sulla legge di bilancio 2020 (l. n. 160/2019) e sulla legge di bilancio 2021 (l. n. 178/2020). L'Agenzia chiarisce sin dalla premessa l'approccio metodologico adottato:
La presente circolare fornisce una trattazione sistematica delle novità in materia di agevolazioni fiscali, nella forma del credito d'imposta, contenute nelle disposizioni dell'articolo 1 della legge 30 dicembre 2021, n. 234, recante «Bilancio di previsione dello Stato per l'anno finanziario 2022 e bilancio pluriennale per il triennio 2022-2024» (di seguito "legge di bilancio 2022"), al fine di illustrarne il contenuto e facilitarne la lettura.
L'Agenzia precisa inoltre il quadro interpretativo di riferimento:
I chiarimenti resi tengono conto della documentazione relativa ai lavori parlamentari, con particolare riguardo alle relazioni illustrativa e tecnica e ai Dossier della Camera dei Deputati e del Senato della Repubblica.
Per quanto riguarda i beni strumentali, la circolare richiama l'evoluzione normativa partendo dal superammortamento e iperammortamento, passando per la legge di bilancio 2020 e arrivando alla legge di bilancio 2021, rinviando alla prassi precedente per quanto non innovato:
I principali chiarimenti interpretativi in merito al regime agevolativo de quo sono stati forniti con la circolare del 23 luglio 2021, n. 9/E, cui si rinvia per ogni opportuno approfondimento e per quanto non diversamente previsto dalle nuove disposizioni qui in esame.
Questioni interpretative
Plafond annuale o triennale per i beni materiali 4.0
Una delle questioni centrali riguarda l'interpretazione del comma 1057-bis, che disciplina unitariamente il triennio 2023-2025. L'Agenzia individua l'ambiguità testuale:
Ciò posto, si rileva che la formulazione letterale del comma 1057-bis – che in un'unica disposizione disciplina gli investimenti in beni strumentali materiali compresi nell'allegato A effettuati nel periodo dal 1° gennaio 2023 al 31 dicembre 2025 (ovvero 30 giugno 2026) – potrebbe indurre a ritenere che il tetto massimo di costi complessivamente ammissibili, fissato dalla norma in 20 milioni di euro, sia da riferire a tale intero arco temporale.
L'Agenzia risolve il dubbio in favore del calcolo annuale, facendo leva sulla relazione tecnica:
Depone in tal senso la relazione tecnica alla legge di bilancio 2022, nella quale gli effetti della proroga triennale e della rimodulazione del credito di imposta relativo agli investimenti de quibus sono stati illustrati in un'apposita tabella, indicando il limite massimo di 20 milioni di euro distintamente per ciascun anno interessato dalla proroga (i.e., 2023, 2024 e 2025).
La conclusione dell'Agenzia è esplicita:
In tal senso si ritiene, quindi, che il plafond previsto per gli investimenti in beni strumentali materiali compresi nell'allegato A sia da intendersi riferito alla singola annualità e non all'intero triennio.
A ulteriore supporto, l'Agenzia argomenta anche in chiave sistematica e di parità di trattamento:
Tale conclusione, oltre a risultare in linea con la modifica normativa avente ad oggetto i beni immateriali di cui all'allegato B della l. n. 232 del 2016, di cui si dirà nel prosieguo, appare ancora più corretta se si considera che non vi sarebbe motivo di discriminare gli investimenti in beni strumentali materiali compresi nell'allegato A rispetto agli investimenti aventi ad oggetto beni strumentali immateriali ricompresi nell'allegato B, entrambi funzionali al processo di trasformazione e di digitalizzazione delle imprese in chiave "Industria 4.0".
Aliquote e scaglioni per beni materiali 4.0 (dal 2023)
Per il periodo 2023-2025, l'Agenzia riporta la nuova struttura delle aliquote introdotta dal comma 1057-bis:
«il credito d'imposta è riconosciuto nella misura del 20 per cento del costo, per la quota di investimenti fino a 2,5 milioni di euro, nella misura del 10 per cento del costo, per la quota di investimenti superiori a 2,5 milioni di euro e fino a 10 milioni di euro, e nella misura del 5 per cento del costo, per la quota di investimenti superiori a 10 milioni di euro e fino al limite massimo di costi complessivamente ammissibili pari a 20 milioni di euro»
L'Agenzia precisa inoltre che resta fermo il regime 2022 con le aliquote più elevate, poiché il comma 1057 non viene modificato dalla legge di bilancio 2022. La circolare segnala anche la previsione introdotta dal decreto-legge n. 4/2022 (convertito dalla legge n. 25/2022) per gli investimenti inclusi nel PNRR:
«Per la quota superiore a 10 milioni di euro degli investimenti inclusi nel PNRR, diretti alla realizzazione di obiettivi di transizione ecologica individuati con decreto del Ministro dello sviluppo economico, di concerto con il Ministro della transizione ecologica e con il Ministro dell'economia e delle finanze, il credito d'imposta è riconosciuto nella misura del 5 per cento del costo fino al limite massimo di costi complessivamente ammissibili pari a 50 milioni di euro»
Beni immateriali 4.0: proroga e rimodulazione progressiva
Per i beni dell'allegato B, la circolare chiarisce la struttura decrescente delle aliquote. Per il periodo fino al 31 dicembre 2023, l'Agenzia riporta il testo normativo del nuovo comma 1058:
«Alle imprese che effettuano investimenti aventi ad oggetto beni compresi nell'allegato B annesso alla legge 11 dicembre 2016, n. 232, a decorrere dal 16 novembre 2020 e fino al 31 dicembre 2023, ovvero entro il 30 giugno 2024, a condizione che entro la data del 31 dicembre 2023 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione, il credito d'imposta è riconosciuto nella misura del 20 per cento del costo, nel limite massimo annuale di costi ammissibili pari a 1 milione di euro. Si considerano agevolabili anche le spese per servizi sostenute in relazione all'utilizzo dei beni di cui al predetto allegato B mediante soluzioni con risorse di calcolo condivise e connesse (cosiddette "di cloud computing"), per la quota imputabile per competenza»
L'Agenzia sottolinea che la disposizione specifica espressamente la natura annuale del limite:
La disposizione conferma le percentuali agevolative nonché il limite massimo dei costi ammissibili precedentemente disposti e integra la norma con la proroga dell'agevolazione [...] specificando, altresì, che il limite massimo ivi previsto è annuale.
Credito R&S e Innovazione: esclusione delle attività su commissione estera
L'Agenzia affronta il tema della mancata riproposizione della norma che consentiva il credito per attività svolte su commissione di imprese estere:
Sempre sotto il profilo soggettivo, si evidenzia la mancata riproposizione, nel contesto della nuova disciplina agevolativa applicabile dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2019, di una norma analoga al comma 1-bis dell'articolo 3 del d.l. n. 145 del 2013. Ciò non consente di considerare agevolabili - ai fini del credito d'imposta in esame - le attività svolte da imprese che operano sul territorio nazionale in base a contratti di committenza stipulati con imprese estere.
Ragguaglio ad anno del limite massimo R&S
L'Agenzia chiarisce il meccanismo del ragguaglio ad anno per periodi d'imposta di durata anomala:
In sostanza, la presenza di periodi di imposta di durata diversa da quella standard di dodici mesi non deve generare effetti distorsivi - a vantaggio o a svantaggio - nel calcolo del beneficio attribuibile, con la conseguenza, quindi, che il limite massimo delle spese ammissibili dovrà essere ragguagliato alla durata effettiva del periodo agevolato.
Fruizione in tre quote annuali e riporto
Richiamando la circolare n. 9/E del 2021, l'Agenzia precisa che la ripartizione in quote non comporta decadenza in caso di mancato utilizzo nell'anno:
la ripartizione in quote annuali risponde alla necessità, soprattutto di ordine finanziario, di porre un limite annuo all'utilizzo del credito d'imposta - nella misura di un terzo dell'importo maturato - e non già di fissare un obbligo di utilizzo dell'intera quota annuale ivi stabilita o un limite temporale alla sua fruizione. Pertanto, nel caso in cui la quota annuale - o parte di essa - non sia utilizzata, l'ammontare residuo può essere riportato in avanti nelle dichiarazioni dei periodi di imposta successivi senza alcun limite temporale ed essere utilizzato già dall'anno successivo
Decorrenza delle maggiori aliquote R&S introdotte dalla legge di bilancio 2021
L'Agenzia richiama la risposta a interpello n. 323/2021, precisando che le aliquote maggiorate non si applicano retroattivamente al 2020:
"in assenza di specifiche disposizioni di decorrenza, le modifiche introdotte dalla legge di bilancio possono trovare applicazione, in via generale, solo a decorrere dalla data di entrata in vigore della medesima legge. [...] alle spese sostenute nel 2020 ai sensi dell'articolo 109 del TUIR si applicano le aliquote previste dalla legge di bilancio 2020. Le maggiori aliquote previste dalla legge di bilancio 2021 andranno, invece, applicate con riferimento alle spese ammissibili (...) sostenute, ai sensi dell'articolo 109 del TUIR, a decorrere dal 1° gennaio 2021"
Credito quotazione PMI: riduzione del massimale
La circolare chiarisce che la proroga al 2022 del credito per la quotazione PMI si accompagna a una significativa riduzione dell'importo massimo:
La disposizione sopra citata prevedeva, prima della modifica apportata dalla lettera a) del comma 46 in commento, che il regime agevolativo avesse termine il 31 dicembre 2021 e che il credito d'imposta spettasse per un importo massimo di 500.000 euro. Per effetto dell'intervento operato dalla proroga di cui al comma in questione il credito d'imposta in esame è esteso ai costi sostenuti fino al 31 dicembre 2022, ma con un diverso limite massimo di credito concedibile, stabilito in 200.000 euro.
IVA indetraibile e costi ammissibili per la quotazione PMI
L'Agenzia fornisce un chiarimento importante sulla rilevanza dell'IVA ai fini del calcolo dei costi ammissibili:
Per quanto di interesse, ai fini del calcolo dei costi ammissibili all'agevolazione, costituisce una componente del costo l'eventuale IVA, relativa alle singole operazioni di acquisto, totalmente indetraibile ai sensi dell'articolo 19-bis1 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 [...]. Di contro, non rileva ai fini della determinazione dei costi agevolabili l'IVA parzialmente indetraibile, in conseguenza dell'applicazione della percentuale di detrazione di cui al combinato disposto degli articoli 19, comma 5, e 19-bis del DPR n. 633 del 1972.
Tax credit compostaggio: verifica del limite de minimis
Per il credito d'imposta per impianti di compostaggio, l'Agenzia chiarisce l'obbligo di autoriduzione in caso di cumulo con altri aiuti de minimis:
Nell'ipotesi in cui l'impresa interessata al credito d'imposta de quo benefici di altri aiuti de minimis, prima di inviare la Comunicazione, occorre, quindi, verificare se l'importo di tali aiuti sommato all'agevolazione in esame non ecceda la soglia de minimis. In caso di superamento, l'importo del credito d'imposta calcolato applicando la percentuale del 70 per cento alle spese documentate, sostenute entro il 31 dicembre 2022 (che coincide con il credito d'imposta teoricamente spettante) va corrispondentemente ridotto in modo da garantire che il complesso delle misure riconosciute in de minimis non ecceda i 200.000 euro.
Esempi e casi pratici
La circolare, pur non contenendo esempi numerici in senso stretto, riporta il dato percentuale effettivo di fruizione del bonus acqua potabile per le spese 2021, utile come caso pratico di applicazione del meccanismo di riproporzionamento:
Considerato che l'ammontare complessivo dei crediti d'imposta richiesti in base alle comunicazioni validamente presentate dal 1° febbraio 2022 al 28 febbraio 2022, con riferimento alle spese sostenute dal 1° gennaio 2021 al 31 dicembre 2021, è risultato pari a 16.461.141 euro, a fronte di 5 milioni di euro di risorse disponibili, che costituiscono il limite di spesa, con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate del 31 marzo 2022, prot. n. 2022/102326, è stata resa nota la percentuale del credito d'imposta effettivamente fruibile da ciascun beneficiario, pari al 30,3745 per cento (5.000.000/16.461.141) dell'importo del credito richiesto.
La circolare riporta inoltre le aliquote differenziate per il credito beni materiali 4.0 nel regime 2022 (non modificato):
- 40% per la quota di investimenti fino a 2,5 milioni di euro
- 20% per la quota di investimenti oltre 2,5 milioni e fino a 10 milioni di euro
- 10% per la quota di investimenti superiori a 10 milioni e fino a 20 milioni di euro
E le aliquote ridotte per il regime 2023-2025:
- 20% fino a 2,5 milioni di euro
- 10% da 2,5 a 10 milioni di euro
- 5% da 10 a 20 milioni di euro
Per i beni immateriali 4.0, la progressiva riduzione è così articolata:
- 20% fino al 31 dicembre 2023 (o 30 giugno 2024), limite annuale 1 milione di euro
- 15% per il 2024 (o 30 giugno 2025), limite 1 milione di euro
- 10% per il 2025 (o 30 giugno 2026), limite 1 milione di euro
Riferimenti normativi
- Legge 30 dicembre 2021, n. 234, articolo 1 (legge di bilancio 2022) — commi 44, 45, 46, 135-136, 351, 713, 831-834
- Legge 30 dicembre 2020, n. 178, articolo 1, commi da 1051 a 1063 e comma 1064 (legge di bilancio 2021)
- Legge 27 dicembre 2019, n. 160, articolo 1, commi da 184 a 197 e commi da 198 a 209 (legge di bilancio 2020)
- Legge 11 dicembre 2016, n. 232, allegati A e B
- Legge 27 dicembre 2017, n. 205, articolo 1, commi da 89 a 92 e commi 319-320 (legge di bilancio 2018)
- Legge 28 dicembre 2015, n. 208, articolo 1, commi 392-395 (legge di stabilità 2016)
- Decreto-legge 27 gennaio 2022, n. 4, articolo 10, comma 1, convertito dalla legge 28 marzo 2022, n. 25
- Decreto-legge 23 dicembre 2013, n. 145, articolo 3, convertito dalla legge 21 febbraio 2014, n. 9
- Decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34, articoli 38 e 147, convertito dalla legge 17 luglio 2020, n. 77
- Decreto-legge 25 maggio 2021, n. 73, articolo 22, convertito dalla legge 23 luglio 2021, n. 106
- Decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, articolo 17
- Decreto legislativo 8 giugno 2001, n. 231, articolo 9, comma 2
- Decreto legislativo 3 aprile 2006, n. 152, articolo 183 (Codice dell'ambiente)
- Decreto legislativo 27 gennaio 2010, n. 39, articoli 8 e 10
- Decreto legislativo 12 gennaio 2019, n. 14 (Codice della crisi d'impresa e dell'insolvenza)
- Decreto legislativo 6 settembre 2011, n. 159 (Codice delle leggi antimafia)
- DPR 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), articoli 61, 109
- DPR 26 ottobre 1972, n. 633, articoli 19, 19-bis, 19-bis1, 36-bis, 74
- Legge 24 dicembre 2007, n. 244, articolo 1, comma 53
- Legge 23 dicembre 2000, n. 388, articolo 34
- Legge 31 dicembre 2009, n. 196, articolo 17, comma 13
- Legge 30 dicembre 2018, n. 145, articolo 1, comma 478 (legge di bilancio 2019)
- Legge 27 dicembre 2013, n. 147, articolo 1, comma 639 (legge di stabilità 2014)
- Decreto-legge 25 marzo 2010, n. 40, articolo 1, comma 6, convertito dalla legge 22 maggio 2010, n. 73
- Decreto-legge 23 febbraio 1995, n. 41, articolo 36, convertito dalla legge 22 marzo 1995, n. 85
- Regolamento (UE) n. 651/2014, articolo 18 (regolamento generale di esenzione per categoria)
- Regolamento (UE) n. 1407/2013 (aiuti de minimis)
- Regolamento (UE) n. 2020/972
- Raccomandazione 2003/361/CE della Commissione
- Comunicazione (2014/C 198/01) della Commissione del 27 giugno 2014
- Decreto MiSE 26 maggio 2020 (criteri attività R&S/innovazione/design)
- Decreto MiSE-MEF 23 aprile 2018 (attuazione quotazione PMI)
- Decreto MiSE-MEF 23 aprile 2018 (tax credit librerie)
- Decreto Ministro del lavoro-MEF 1° giugno 2016 (povertà educativa)
- Circolare Agenzia delle Entrate 23 luglio 2021, n. 9/E
- Circolare Agenzia delle Entrate 23 dicembre 2020, n. 31/E
- Circolare Agenzia delle Entrate 23 dicembre 2020, n. 32/E
- Circolare Agenzia delle Entrate 18 maggio 2016, n. 20/E
- Circolare Agenzia delle Entrate 16 marzo 2016, n. 5/E
- Circolare Agenzia delle Entrate 27 aprile 2017, n. 13/E
- Circolare Agenzia delle Entrate 10 novembre 2021, n. 14/E
- Risoluzione Agenzia delle Entrate 1° marzo 2021, n. 13/E (codice tributo 6938)
- Risoluzione Agenzia delle Entrate 21 maggio 2019, n. 52/E (codice tributo 6901)
- Risoluzione Agenzia delle Entrate 4 novembre 2016, n. 102/E (codice tributo 6872)
- Risoluzione Agenzia delle Entrate 13 dicembre 2018, n. 87/E (tax credit librerie)
- Risoluzione Agenzia delle Entrate 1° aprile 2022, n. 17/E (codice tributo 6975)
- Provvedimento Agenzia delle Entrate 16 giugno 2021, prot. n. 153000/2021
- Provvedimento Agenzia delle Entrate 28 gennaio 2022, prot. n. 28334/2022
- Provvedimento Agenzia delle Entrate 31 marzo 2022, prot. n. 2022/102326
- Provvedimento Agenzia delle Entrate 14 marzo 2022, prot. n. 80989/2021
- Provvedimento Agenzia delle Entrate 12 dicembre 2018, prot. n. 2018/513615
- Risposte a interpello n. 187/2021, n. 874/2021, n. 90/2022, n. 198/2022, n. 236/2022, n. 323/2021