Sintesi
La Circolare n. 14/E del 17 giugno 2019 dell'Agenzia delle Entrate fornisce chiarimenti organici in tema di fatturazione elettronica obbligatoria via Sistema di Interscambio (SdI), introdotta dal 1° gennaio 2019 dall'articolo 1, comma 3, del d.lgs. n. 127/2015, come modificato dalla legge n. 205/2017 e dai successivi interventi normativi culminati nella legge di bilancio 2019 (l. n. 145/2018) e nella legge n. 12/2019. La circolare affronta l'ambito oggettivo e soggettivo dell'obbligo, le eccezioni per prestazioni sanitarie, le novità in materia di emissione e registrazione delle fatture, il regime sanzionatorio transitorio, l'imposta di bollo sulle fatture elettroniche, la disciplina delle autofatture e del reverse charge, la fatturazione per conto terzi e la conservazione e consultazione dei documenti elettronici. I chiarimenti tengono conto degli esiti dei lavori del Forum italiano sulla fatturazione elettronica e delle segnalazioni di criticità degli operatori.
Inquadramento generale
La circolare interviene a seguito di una stratificazione normativa complessa che ha reso obbligatoria la fatturazione elettronica tra soggetti residenti o stabiliti in Italia. L'Agenzia delle Entrate richiama il quadro normativo di partenza:
Al fine di razionalizzare il procedimento di fatturazione e registrazione, per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate tra soggetti residenti o stabiliti nel territorio dello Stato, e per le relative variazioni, sono emesse esclusivamente fatture elettroniche utilizzando il Sistema di Interscambio e secondo il formato di cui al comma 2.
L'Agenzia precisa che l'obbligo di fatturazione elettronica non ha creato nuovi obblighi di documentazione laddove prima non esistessero:
se è vero che la fattura elettronica costituisce, in linea generale, il mezzo per documentare le operazioni rilevanti ai fini IVA – indipendentemente dai beni/servizi e dai soggetti coinvolti [...], risultando quindi superate precedenti distinzioni in essere (si pensi alle cessioni di carburanti per motori o alla filiera dei subappalti e subcontratti con le amministrazioni pubbliche) – è altrettanto vero che l'obbligo di emettere una fattura, qualora prima non sussistente, non è venuto ad esistenza per effetto della legge n. 205 del 2017 e dei successivi provvedimenti che sono variamente intervenuti sulla stessa o sul d.lgs. n. 127 del 2015.
I chiarimenti, come precisa l'Agenzia, tengono conto anche del confronto con gli operatori:
si forniscono chiarimenti che tengono anche conto degli esiti dei lavori del Forum italiano sulla fatturazione elettronica, nonché dei contributi e della segnalazione di criticità forniti dagli operatori e commentatori.
Questioni interpretative
Eccezioni oggettive all'obbligo di fatturazione elettronica
L'Agenzia individua le situazioni in cui non sussiste l'obbligo di fatturazione elettronica per ragioni legate alla natura dell'operazione. Rientrano tra queste le operazioni documentabili con strumenti diversi dalla fattura (scontrini, ricevute fiscali, corrispettivi telematici).
Tuttavia, l'Agenzia chiarisce che la scelta volontaria di emettere fattura comporta l'obbligo della forma elettronica:
Va comunque evidenziato che in tutti i casi in cui il soggetto non abbia obbligo di emettere una fattura, ma vi proceda ugualmente (come potrebbe avvenire, ad esempio, nelle fattispecie sopra richiamate in riferimento alle cessioni di libri e prodotti editoriali), la stessa, in assenza di specifiche esclusioni di ordine soggettivo [...], dovrà essere elettronica e veicolata tramite SdI (costituendo l'originale del documento).
Eccezioni soggettive: soggetti esonerati
L'Agenzia ricorda i soggetti esclusi dall'obbligo, in conformità alla decisione di esecuzione UE 2018/593, che ha autorizzato l'Italia all'applicazione della fatturazione elettronica obbligatoria. Sono esonerati i soggetti identificati in Italia (non residenti né stabiliti), nonché:
coloro «che rientrano nel cosiddetto "regime di vantaggio" di cui all'articolo 27, commi 1 e 2, del decreto-legge 6 luglio 2011, n. 98, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n. 111, e quelli che applicano il regime forfettario di cui all'articolo 1, commi da 54 a 89, della legge 23 dicembre 2014, n. 190. Sono altresì esonerati dalle predette disposizioni i soggetti passivi che hanno esercitato l'opzione di cui agli articoli 1 e 2 della legge 16 dicembre 1991, n. 398, e che nel periodo d'imposta precedente hanno conseguito dall'esercizio di attività commerciali proventi per un importo non superiore a euro 65.000».
Per le associazioni sportive dilettantistiche, l'Agenzia precisa la natura mista dell'esonero e la possibilità di avvalersi del cessionario/committente per l'emissione, chiarendo che si tratta di una facoltà:
La prima in riferimento al fatto che la norma richiamata è di natura agevolativa, prevedendo una facoltà e non un obbligo a carico del cedente/prestatore, il quale può (non deve) avvalersi del cessionario/committente.
Divieto di fatturazione elettronica per prestazioni sanitarie
L'Agenzia chiarisce che per le prestazioni sanitarie non si tratta di esonero, ma di un vero e proprio divieto. La legge n. 145/2018 ha disposto che:
i soggetti tenuti all'invio dei dati al Sistema tessera sanitaria ai fini dell'elaborazione della dichiarazione dei redditi precompilata, ai sensi dell'articolo 3, commi 3 e 4, del decreto legislativo 21 novembre 2014, n. 175, e dei relativi decreti del Ministro dell'economia e delle finanze, non possono emettere fatture elettroniche, ai sensi delle disposizioni di cui all'articolo 1, comma 3, del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 127, con riferimento alle fatture i cui dati sono da inviare al Sistema tessera sanitaria
Il divieto è stato poi esteso dalla legge n. 12/2019 anche ai soggetti non tenuti all'invio al Sistema TS (podologi, fisioterapisti, logopedisti, ecc.):
Le disposizioni dell'articolo 10-bis del decreto-legge 23 ottobre 2018, n. 119 convertito, con modificazioni, dalla legge 17 dicembre 2018, n. 136, si applicano anche ai soggetti che non sono tenuti all'invio dei dati al Sistema tessera sanitaria, con riferimento alle fatture relative alle prestazioni sanitarie effettuate nei confronti delle persone fisiche.
Fatturazione separata di prestazioni sanitarie e non sanitarie
L'Agenzia affronta il caso di fatturazione separata, precisando che le prestazioni non sanitarie possono essere fatturate elettronicamente solo a determinate condizioni:
Nel caso in cui una struttura o un operatore sanitario fatturi separatamente le prestazioni sanitarie rispetto a quelle non sanitarie, queste ultime devono essere fatturate elettronicamente solo se non contengono alcun elemento da cui sia possibile desumere informazioni relative allo stato di salute del paziente. A titolo esemplificativo, una fattura relativa alla degenza in una struttura sanitaria, anche se non reca l'indicazione della prestazione eseguita o del motivo del ricovero, deve essere emessa con modalità cartacea (ovvero elettronica al di fuori dello SdI).
Emissione della fattura: termine dei 10 giorni e data del documento
Novità centrale della circolare è il chiarimento sul nuovo termine di emissione introdotto dall'articolo 11 del d.l. n. 119/2018 a decorrere dal 1° luglio 2019. L'Agenzia stabilisce che la data della fattura elettronica deve sempre corrispondere alla data dell'operazione:
è possibile assumere che la data riportata nel campo "Data" della sezione "Dati Generali" del file della fattura elettronica sia sempre e comunque la data di effettuazione dell'operazione.
E precisa le modalità operative per sfruttare i 10 giorni:
anche se l'operatore decidesse di "emettere" la fattura elettronica via SdI non entro le ore 24 del giorno dell'operazione (caso tipico della fattura immediata) bensì in uno dei successivi 10 giorni previsti dal novellato articolo 21, comma 4, primo periodo, del decreto IVA, la data del documento dovrà sempre essere valorizzata con la data dell'operazione e i 10 giorni citati potranno essere sfruttati per la trasmissione del file della fattura elettronica al Sistema di Interscambio.
Annotazione delle fatture emesse
L'Agenzia chiarisce il nuovo termine di registrazione previsto dall'articolo 12 del d.l. n. 119/2018, che modifica l'articolo 23 del decreto IVA:
Il contribuente deve annotare in apposito registro le fatture emesse, nell'ordine della loro numerazione, entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione delle operazioni e con riferimento allo stesso mese di effettuazione delle operazioni. Le fatture di cui all'articolo 21, comma 4, terzo periodo, lettera b), sono registrate entro il giorno 15 del mese successivo a quello di emissione e con riferimento al medesimo mese.
Detrazione dell'IVA sugli acquisti
La circolare chiarisce le condizioni per la retrodatazione della detrazione IVA, alla luce delle modifiche all'articolo 1, comma 1, del d.P.R. n. 100/1998:
Entro il medesimo termine di cui al periodo precedente può essere esercitato il diritto alla detrazione dell'imposta relativa ai documenti di acquisto ricevuti e annotati entro il 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell'operazione, fatta eccezione per i documenti di acquisto relativi ad operazioni effettuate nell'anno precedente.
L'Agenzia ribadisce che entrambi i requisiti di ricezione e annotazione sono indispensabili e che la norma si applica anche ai contribuenti trimestrali.
Regime sanzionatorio transitorio
L'Agenzia illustra il regime di favore per il primo semestre 2019, precisando che la disapplicazione/riduzione delle sanzioni non riguarda tutte le sanzioni:
secondo la previsione letterale della norma, la disapplicazione/riduzione delle sanzioni non riguarda fattispecie diverse da quelle del citato articolo 6 del d.lgs. n. 471 del 1997.
Per i contribuenti mensili, l'estensione al 30 settembre 2019:
l'estensione della riduzione sanzionatoria al 30 settembre 2019 per i soggetti che liquidano l'imposta su base mensile si intende riferita alle operazioni effettuate entro tale giorno.
Imposta di bollo sulle fatture elettroniche
L'Agenzia chiarisce che la fattura elettronica scartata dallo SdI non genera il presupposto del tributo di bollo:
per la peculiarità del processo di fatturazione elettronica via SdI, come regolamentato dal provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate del 30 aprile 2018, la fattura elettronica "scartata" da SdI "si considera non emessa" e, conseguentemente, in tali casi non sorgerà neppure il presupposto del tributo.
In tema di solidarietà nel pagamento del bollo, l'Agenzia precisa che per le fatture elettroniche via SdI non è necessaria una ripresentazione agli uffici:
l'emissione di tali documenti tramite SdI costituisce già presentazione degli stessi all'Amministrazione. Ne deriva, fatti salvi eventuali ulteriori interventi normativi sul punto, che non risulta necessaria alcuna successiva ripresentazione, fermo restando il versamento dell'imposta (tramite modello F24) entro il quindicesimo giorno successivo alla ricezione.
Autofatture e inversione contabile
L'Agenzia distingue con chiarezza le autofatture vere e proprie dal reverse charge. Per il reverse charge interno, il cessionario/committente può integrare la fattura elettronica ricevuta senza materializzarla:
nell'ipotesi di reverse charge interno, e comunque in tutte quelle in cui vi è una fattura elettronica veicolata tramite SdI, a fronte dell'immodificabilità della stessa, il cessionario/committente può – senza procedere alla sua materializzazione analogica e dopo aver predisposto un altro documento, da allegare al file della fattura in questione, contenente sia i dati necessari per l'integrazione sia gli estremi della fattura stessa – inviare tale documento allo SdI [...] così da ridurre gli oneri di consultazione e conservazione.
Conservazione e consultazione delle fatture elettroniche
L'Agenzia conferma le caratteristiche del servizio gratuito di conservazione:
per chi aderisce all'accordo di servizio, tutte le fatture elettroniche emesse o ricevute via SdI saranno portate in conservazione nel rispetto delle norme vigenti. Il servizio messo a disposizione dall'Agenzia garantisce la conservazione per un periodo di quindici anni, a meno che il contribuente decida di revocarlo e di rientrare in possesso di tutte le fatture conservate utilizzando la funzione di "export".
Esempi e casi pratici
La circolare contiene diversi esempi operativi. In materia di emissione della fattura immediata:
a fronte di una cessione effettuata in data 28 settembre 2019, la fattura "immediata" che la documenta potrà essere:
- emessa (ossia generata e inviata allo SdI) il medesimo giorno, così che "data dell'operazione" e "data di emissione" coincidano ed il campo "Data" della sezione "Dati Generali" sia compilato con lo stesso valore (28 settembre 2019);
- generata il giorno dell'operazione e trasmessa allo SdI entro i 10 giorni successivi (in ipotesi l'8 ottobre 2019), valorizzando la data della fattura (campo "Data" della sezione "Dati Generali" del file) sempre con la data dell'operazione (in ipotesi il 28 settembre 2019);
- generata e inviata allo SdI in uno qualsiasi dei giorni intercorrenti tra l'operazione (28 settembre 2019) e il termine ultimo di emissione (8 ottobre 2019), valorizzando la data della fattura (campo "Data" della sezione "Dati Generali" del file) sempre con la data dell'operazione (28 settembre 2019).
Per la fattura differita con più operazioni nel mese:
qualora per tre cessioni effettuate nei confronti dello stesso soggetto avvenute in data 2, 10 e 28 settembre 2019, con consegna al cessionario accompagnata dai rispettivi documenti di trasporto, si voglia emettere un'unica fattura ex articolo 21, comma 4, lettera a), del decreto IVA, si potrà generare ed inviare la stessa allo SdI in uno qualsiasi dei giorni intercorrenti tra il 1° ed il 15 ottobre 2019, valorizzando la data della fattura (campo "Data" della sezione "Dati Generali" del file) con la data dell'ultima operazione (28 settembre 2019).
In materia di registrazione e detrazione, l'Agenzia propone il seguente esempio coordinato:
per un'operazione del 28 settembre 2019, documentata tramite fattura emessa l'8 ottobre, ricevuta il 10 ed annotata entro il giorno 15 del medesimo mese, il diritto alla detrazione potrà essere esercitato con riferimento al mese di settembre 2019.
In tema di sanzioni per l'esterometro, la circolare contiene tabelle esemplificative relative al calcolo delle sanzioni con tetto massimo trimestrale. Per l'omesso invio dei dati di 1.100 fatture (600 nel I trimestre e 500 nel II trimestre):
Sanzione applicabile I trim.: € 2 x 600 = € 1.200 ridotti a € 1.000; Sanzione applicabile II trim.: € 2 x 500 = € 1.000. In caso di invio semestrale: € 2 x 1.100 = € 2.200 ridotti a € 2.000 (€ 1.000 I trim. + € 1.000 II trim.).
Infine, in materia di consultazione, la circolare esemplifica i termini di disponibilità dei documenti:
nel caso di un'operazione effettuata il 30 dicembre 2019, fatturata elettronicamente via SdI il 3 gennaio 2020, con fattura consegnata e registrata dal cessionario/committente il giorno successivo: laddove una o entrambe le parti abbiano aderito al servizio di consultazione, la fattura sarà consultabile nell'area riservata dell'aderente sino al 31 dicembre 2022; i dati fattura saranno consultabili sino al 31 dicembre 2028 per il cedente/prestatore e fino al 31 dicembre 2029 per il cessionario/committente.
Riferimenti normativi
- Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 (decreto IVA), articoli 2, 3, 6, 17, 21, 22, 23, 25, 26, 34, 35-bis, 36, 60, 73, 74
- Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 642, articoli 3, 15, 22 (imposta di bollo)
- Legge 24 dicembre 2007, n. 244, articolo 1, commi 211, 212, 213
- Decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 127, articolo 1, commi 3, 3-bis, 6, 6-bis; articolo 2; articolo 4
- Legge 27 dicembre 2017, n. 205 (legge di bilancio 2018), articolo 1, commi 909, 916
- Decreto-legge 23 ottobre 2018, n. 119, convertito dalla legge 17 dicembre 2018, n. 136, articoli 10, 10-bis, 11, 12, 13, 14, 15, 15-bis
- Legge 30 dicembre 2018, n. 145 (legge di bilancio 2019)
- Decreto-legge 14 dicembre 2018, n. 135, convertito dalla legge 11 febbraio 2019, n. 12, articolo 9-bis
- Decreto legislativo 21 novembre 2014, n. 175, articolo 3, commi 3 e 4
- Decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, articoli 6, 9, 11 (commi 2-bis e 2-quater)
- Decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, articolo 13 (ravvedimento operoso)
- Decreto del Presidente della Repubblica 23 marzo 1998, n. 100, articolo 1, comma 1
- Legge 16 dicembre 1991, n. 398, articoli 1 e 2
- Decreto-legge 6 luglio 2011, n. 98, convertito dalla legge 15 luglio 2011, n. 111, articolo 27, commi 1 e 2
- Legge 23 dicembre 2014, n. 190, articolo 1, commi da 54 a 89 (regime forfettario)
- Decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, articolo 46; articolo 50-bis
- Decreto ministeriale 17 giugno 2014, articoli 3, 5, 6
- Decreto ministeriale 28 dicembre 2018
- Decreto ministeriale 31 ottobre 1974, articolo 2
- Decreto ministeriale 9 aprile 1993, articolo 1, comma 5
- Decreto ministeriale 18 novembre 1976, articolo 1
- Decreto ministeriale 30 luglio 2009, articolo 3, comma 3
- Decreto ministeriale 6 aprile 2018, articolo 3 (Gruppo IVA)
- Decreto del Presidente della Repubblica 21 dicembre 1996, n. 696
- Decreto del Presidente della Repubblica 14 agosto 1996, n. 472
- Decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, articolo 3, comma 3
- Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, articolo 18, commi 1, 2 e 5
- Decreto legislativo 7 marzo 2005, n. 82, articoli 1, 23-bis, 71
- Decreto legislativo 3 luglio 2017, n. 117, articoli 101, 102
- Decreto-legge 30 dicembre 1991, n. 417, convertito dalla legge 6 febbraio 1992, n. 66, articolo 9-bis
- Decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, articolo 21 (spesometro, abrogato)
- Decreto-legge 16 ottobre 2017, n. 148, convertito dalla legge 4 dicembre 2017, n. 172, articolo 1-ter
- Decreto-legge 12 luglio 2018, n. 87, convertito dalla legge 9 agosto 2018, n. 96, articolo 11
- Decreto-legge 13 maggio 2011, n. 70, convertito dalla legge 12 luglio 2011, n. 106, articolo 7, comma 1, lettera h)
- Decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri 27 febbraio 2019, articolo 1
- Decreto del Ministro dell'economia e delle finanze 31 luglio 2015, articolo 3
- Decisione di esecuzione (UE) 2018/593 del Consiglio del 16 aprile 2018
- Direttiva 2006/112/CE, articoli 218 e 232
- Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate prot. n. 89757 del 30 aprile 2018
- Circolare Agenzia delle Entrate n. 13/E del 2 luglio 2018
- Circolare Agenzia delle Entrate n. 8/E del 30 aprile 2018
- Circolare Agenzia delle Entrate n. 13/E del 31 maggio 2019
- Circolare Agenzia delle Entrate n. 1/E del 17 gennaio 2018
- Circolare Agenzia delle Entrate n. 225 del 16 settembre 1996
- Circolare Agenzia delle Entrate n. 18/E del 24 giugno 2014
- Circolare Agenzia delle Entrate n. 16/E del 2015
- Circolare Agenzia delle Entrate n. 12/E del 24 marzo 2015
- Circolare Agenzia delle Entrate n. 19/E del 31 ottobre 2018
- Circolare Agenzia delle Entrate n. 8/E del 13 marzo 2009
- Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 42/E del 9 aprile 2019
- Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 43/E del 28 aprile 2015
- Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 62/E del 16 maggio 2006
- Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 158/E dell'11 novembre 2005
- Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 55/E del 3 maggio 2017
- Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 5/E del 16 gennaio 2018