Sintesi
La Circolare n. 9/E del 1° aprile 2016 dell'Agenzia delle Entrate fornisce un commento organico alle novità introdotte dal decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 156, che ha operato una revisione complessiva della disciplina degli interpelli del contribuente. Il documento illustra la nuova classificazione delle tipologie di interpello (ordinario puro, qualificatorio, probatorio, anti-abuso e disapplicativo), le regole comuni di presentazione e istruttoria delle istanze, i termini di risposta, gli effetti sull'accertamento e sul contenzioso, nonché il nuovo regime sanzionatorio. La circolare chiarisce inoltre il passaggio da un sistema frammentato in molteplici decreti attuativi a una disciplina unitaria e omogenea, radicata nell'articolo 11 dello Statuto dei diritti del contribuente, come riformulato dal decreto. Il documento riveste rilevanza fondamentale per tutti gli operatori tributari, poiché ridefinisce il perimetro, la procedura e gli effetti dell'istituto dell'interpello nell'ordinamento italiano.
Contesto e quesito
La circolare non risponde a un quesito specifico di un contribuente, ma costituisce un atto di prassi generale emanato dall'Agenzia delle Entrate per commentare le novità legislative introdotte dal D.Lgs. 156/2015. Il contesto normativo è quello della delega fiscale di cui alla legge 11 marzo 2014, n. 23, che aveva tracciato le linee guida per la revisione dell'istituto dell'interpello. L'Agenzia individua tre esigenze fondamentali poste dalla legge delega:
garantire una maggiore omogeneità nel contesto della disciplina, sia per quanto attiene alla classificazione delle diverse tipologie sia, principalmente, per quanto riguarda la regolamentazione degli effetti e della procedura applicabile;
ridurre i tempi complessivi di lavorazione delle istanze per assicurare una maggiore tempestività nella redazione dei pareri;
procedere ad una razionalizzazione dell'istituto anche attraverso la tendenziale eliminazione delle forme di interpello "obbligatorio", attraverso un bilanciamento del peso degli oneri posti a carico dei contribuenti rispetto ai benefici, valutabili essenzialmente in termini di monitoraggio preventivo, per l'amministrazione finanziaria.
L'Agenzia precisa il proprio ambito di intervento, chiarendo che:
La presente circolare fornisce chiarimenti in ordine alla disciplina sostanziale e procedurale dell'interpello del contribuente con riferimento alle istanze relative ai tributi amministrati dall'Agenzia delle Entrate.
Analisi dell'Agenzia delle Entrate
Le tipologie di interpello nel nuovo articolo 11 dello Statuto
L'Agenzia illustra come il decreto abbia sostituito il riferimento al solo interpello "ordinario" con un sistema articolato di tipologie. In merito alla struttura complessiva:
Con l'articolo 1 del decreto, come anticipato, sono state apportate significative modifiche alla disciplina contenuta nell'articolo 11 dello Statuto, essenzialmente dirette, come premesso, a sostituire il riferimento all'interpello concernente "l'applicazione delle disposizioni tributarie a casi concreti e personali, qualora vi siano obiettive condizioni di incertezza sulla corretta interpretazione delle disposizioni medesime" (interpello cd. ordinario) con l'interpello in quanto tale nelle sue varie forme che lo stesso nuovo articolo 11, ai commi 1 e 2, declina e specifica.
Riguardo alla distinzione tra interpelli facoltativi (comma 1) e obbligatori (comma 2), l'Agenzia osserva:
L'autonoma collocazione di questa tipologia di interpello rispetto alle fattispecie di cui al comma 1 e la differente locuzione utilizzata ("il contribuente interpella" in luogo de "il contribuente può interpellare") confermano che, attraverso la nuova formulazione dello Statuto, il legislatore ha inteso delimitare l'area dei cosiddetti "interpelli obbligatori" a quelli previsti al comma 2.
L'interpello ordinario puro e qualificatorio
L'Agenzia evidenzia la continuità dell'interpello ordinario "puro" e la novità dell'interpello qualificatorio, che supera il precedente limite alla valutazione dei profili fattuali:
Al fine di superare questo limite, il legislatore del decreto ha inteso arricchire la categoria in esame di un profilo nuovo, maggiormente incentrato sulla qualificazione normativa della fattispecie concreta. In questo senso si può dire che con il nuovo interpello "ordinario" l'obiettiva incertezza che legittima la proposizione di un'istanza di interpello viene declinata in due modi, tra loro complementari: obiettiva incertezza interpretativa; obiettiva incertezza qualificatoria.
Tuttavia, l'Agenzia pone limiti precisi all'interpello qualificatorio, citando la relazione illustrativa al decreto:
"La facoltà di presentazione delle istanze di interpello presuppone in ogni caso l'esistenza di un'obiettiva incertezza sulla qualificazione delle fattispecie, con la conseguenza che quelle ricorrenti, se non caratterizzate da elementi di peculiarità o, comunque, di complessità, non possono costituire oggetto dell'istanza".
L'Agenzia precisa inoltre che l'interpello qualificatorio non può avere ad oggetto accertamenti tecnici, richiamando nuovamente la relazione illustrativa:
"l'interpello qualificatorio, al pari dell'interpello ordinario, non può comunque avere ad oggetto accertamenti di tipo tecnico. Non potrà quindi correttamente qualificarsi istanza di interpello quella tesa ad ottenere accertamenti di fatto [...] esperibili esclusivamente nelle sedi proprie".
Con un passaggio di grande rilievo pratico, l'Agenzia chiarisce come si coordina l'interpello con le competenze tecniche di altre amministrazioni:
In tutti questi casi, posto che il contribuente non può presentare un'istanza di interpello qualificatorio volta ad ottenere un parere in ordine a questioni chiaramente non di competenza dell'Agenzia delle entrate [...], lo stesso potrà comunque ottenere una risposta in relazione alla spettanza del credito d'imposta, in linea di principio, allegando all'istanza di interpello il parere del competente organo (nell'esempio il MISE) in ordine all'inquadramento tecnico-giuridico dell'attività espletata.
L'Agenzia aggiunge inoltre che:
in presenza di disposizioni di rilevanza pluridisciplinare [...], nell'ambito delle ordinarie relazioni istituzionali tra l'Agenzia delle entrate e le altre Amministrazioni dello Stato [...], potranno essere raggiunti specifici accordi alla luce dei quali, in caso di presentazione di un'istanza di interpello che presupponga un accertamento tecnico [...], sarà l'Agenzia ad attivarsi per ottenere il parere, sgravando in tal modo il contribuente del relativo onere.
L'interpello probatorio
L'interpello probatorio è costruito su un principio di tassatività dei casi:
Con la locuzione "nei casi espressamente previsti" il legislatore, scegliendo un approccio fondato sulla tassatività dei casi, ha chiarito che l'interpello probatorio, a differenza di quello ordinario, non è attivabile in relazione a qualsiasi fattispecie per la quale il contribuente ritenga utile una valutazione dell'amministrazione finanziaria in ordine alla idoneità degli elementi in suo possesso a più diversi fini, ma solo nelle ipotesi in cui detta facoltà sia esplicitamente prevista nelle disposizioni sostanziali di riferimento attraverso l'espresso richiamo dell'articolo 11, comma 1, lettera b) dello Statuto.
In merito all'onere probatorio in capo al contribuente, l'Agenzia afferma:
Va da sé, infatti, che in presenza di istanze corredate di un numero di elementi probatori non sufficiente ad ingenerare un seppur embrionale convincimento dell'amministrazione in ordine alla idoneità del quadro probatorio rappresentato, l'Agenzia non sarà tenuta ad inviare una richiesta di documentazione integrativa atta a ricercare nuovi e diversi elementi probatori a favore della richiesta del contribuente [...], dovendosi, invece, considerare "non idonea" la prova fornita ai fini dell'accesso al regime richiesto.
L'interpello anti-abuso
L'Agenzia chiarisce che il nuovo interpello anti-abuso sostituisce il vecchio interpello antielusivo con un perimetro diverso:
Giova, infatti, segnalare che, rispetto al perimetro applicativo dell'articolo 21 della legge 413 del 1991: a) da un lato non sono ricomprese nel nuovo interpello "antiabuso" né le istanze aventi ad oggetto ipotesi di interposizione ai sensi dell'articolo 37, comma 3, del d.P.R. 600 del 1973 [...] né le istanze concernenti la qualificazione di una determinata spesa tra quelle di pubblicità e di propaganda ovvero tra quelle di rappresentanza [...]; b) dall'altro, per effetto dell'abrogazione dell'articolo 37 bis del d.P.R. 600 del 1973 e della sua sostituzione con il nuovo articolo 10 bis dello Statuto, il tema dell'abuso del diritto è diventato tema "generale", declinabile per qualunque fattispecie ed in relazione a qualunque settore impositivo.
L'interpello disapplicativo
L'interpello disapplicativo resta l'unica forma di interpello obbligatorio nel sistema. L'Agenzia ne precisa la peculiarità:
La peculiarità delle istanze di interpello disapplicativo risiede, infatti, nella imprescindibilità della segnalazione da parte del contribuente, mediante la presentazione di un'istanza di interpello, di trovarsi nella situazione descritta dalla norma di cui si chiede la disapplicazione [...], ma non dalla cogenza della risposta, circostanza che risulta pienamente coerente con la funzione, la natura e le regole istruttorie dell'interpello.
Quanto alla caratteristica delle norme disapplicabili:
Caratteristica indefettibile della norma è che la limitazione prevista dalla disposizione risponda ad una finalità antielusiva di tipo sostanziale, frutto di una valutazione preliminare da parte del legislatore di tendenziale ma non sistematica offensività del fatto. In tali casi appare del tutto ovvio che il contribuente possa non incorrere nella penalizzazione prevista dalla legge dimostrando che l'effetto elusivo (temuto dal legislatore) non si produce nel caso di specie.
Preventività e non interferenza con le attività di controllo
L'Agenzia precisa il requisito temporale delle istanze:
per effetto delle novità del decreto, le istanze (indipendentemente dalla tipologia di appartenenza) devono essere presentate: prima della scadenza dei termini ordinari di presentazione della dichiarazione [...] se dette istanze sottendono comportamenti che trovano attuazione mediante la presentazione della dichiarazione. Per effetto della regola, come chiarito dalla relazione illustrativa, non assumono rilievo i termini entro cui i contribuenti possono sanare l'omissione o correggere la dichiarazione presentata [...].
Termini di risposta e silenzio-assenso
Sui nuovi termini, l'Agenzia chiarisce:
Il nuovo comma 3 dell'articolo 11 dello Statuto [...] ha previsto che l'amministrazione debba fornire il parere: entro 90 giorni dalla ricezione dell'istanza da parte dell'ufficio competente per gli interpelli ordinari, sia "puri" che "qualificatori"; entro 120 giorni per tutte le altre tipologie di istanze.
La regola del silenzio-assenso viene estesa a tutte le tipologie:
"Quando la risposta non è comunicata al contribuente entro il termine previsto, il silenzio equivale a condivisione, da parte dell'amministrazione, della soluzione prospettata dal contribuente".
Effetti sull'accertamento
L'Agenzia illustra la vincolatività della risposta:
ferma restando l'attività di controllo in ordine alla corrispondenza tra la fattispecie astrattamente descritta dal contribuente nell'istanza e quella concreta riscontrabile in sede di verifica, i principi contenuti nella risposta inibiscono la possibilità di sollevare rilievi già in sede ispettiva, sia da parte dell'Agenzia che da parte della Guardia di finanza.
Non impugnabilità delle risposte
L'Agenzia conferma il proprio consolidato orientamento:
la risposta resa in sede di interpello non presenta i requisiti minimi per l'impugnabilità, dal momento che non è esercizio di un potere autoritativo con il quale si esercita una pretesa fiscale, ma ha natura meramente consultiva. L'Amministrazione finanziaria invero esprime il proprio parere esclusivamente sulla base dei documenti prodotti dal contribuente in sede di presentazione dell'istanza.
Per l'interpello disapplicativo obbligatorio, l'art. 6, comma 2, del decreto prevede che il ricorso sia proponibile solo unitamente all'atto impositivo.
Trattamento sanzionatorio
Relativamente alla mancata presentazione dell'interpello obbligatorio:
Il nuovo comma 7 ter dell'articolo 11 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 prevede che la mancata presentazione dell'istanza, ove obbligatoria, è punita con una sanzione amministrativa ricompresa tra 2.000 e 21.000 euro; la medesima sanzione è applicata in misura raddoppiata qualora l'amministrazione, in sede di accertamento, disconosca la spettanza della disapplicazione.
L'Agenzia esclude il ravvedimento operoso per questa specifica violazione:
Pur in assenza di un'espressa previsione in tal senso, va esclusa la possibilità di applicare l'istituto del ravvedimento operoso di cui all'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472. Tale conclusione discende, in particolare, dal carattere obbligatorio e preventivo dell'interpello de qua che rende del tutto irrilevante la presentazione di un'istanza da parte di un contribuente che abbia già autonomamente provveduto a disapplicare la disposizione.
Per le sanzioni da mancata segnalazione in dichiarazione, invece, il ravvedimento è ammesso:
A differenza di quanto previsto per la sanzione di cui al comma 7-ter dell'articolo 11 del decreto legislativo 471 del 1997, per le sanzioni di cui ai commi 3-ter e seguenti dell'articolo 8 il contribuente può invece attivarsi per la correzione dell'errore e/o dell'omissione attivando l'istituto del ravvedimento operoso già entro 90 giorni dalla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione, ai sensi dell'articolo 13, comma 1, lettera a-bis) del decreto legislativo 472 del 1997.
Perimetro della risposta
La circolare delimita il proprio campo di applicazione. In primo luogo, con esclusione dei soggetti in adempimento collaborativo:
In considerazione della specialità del rapporto nel cui contesto si inseriscono e di alcune peculiarità che caratterizzano anche l'istruttoria delle istanze, non da ultimo la contrazione del tempi di risposta, restano fuori dalla disciplina in argomento quelle presentate dai soggetti che accedono al regime dell'adempimento collaborativo di cui al Titolo III del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 128
Sono inoltre escluse dall'ambito della circolare:
le ipotesi rientranti nell'ambito applicativo dei nuovi accordi preventivi per le imprese con attività internazionale di cui all'articolo 31 ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600;
le ipotesi costituenti "nuovo investimento" nell'accezione prevista dall'articolo 2 del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147 per le quali è possibile attivare la procedura di interpello speciale "dedicata" ivi prevista.
L'Agenzia circoscrive anche la portata degli effetti della risposta:
la risposta produce gli effetti sopra menzionati solo nei limiti tracciati dalla richiesta della parte e dal tenore della risposta fornita.
la risposta produce gli effetti tipici solo per il contribuente istante.
Sul regime transitorio:
per le istanze presentate all'ufficio competente fino al 31 dicembre 2015 restano valide le disposizioni di legge previgenti e le disposizioni procedurali contenute nel decreto attuativo di riferimento per la specifica tipologia di interpello presentato;
per le istanze presentate all'ufficio competente a partire dal 1 gennaio 2016 trovano applicazione le regole del decreto, con l'ulteriore distinzione tra istanze validamente presentate fino al 3 gennaio 2016 (che restano assoggettate alle regole procedurali previgenti) e per quelle presentate dal 4 gennaio 2016 cui si applicano le nuove disposizioni procedurali contenute nel Provvedimento.
Riferimenti normativi
- Legge 11 marzo 2014, n. 23 — Delega al Governo per un sistema fiscale più equo, trasparente e orientato alla crescita (legge delega), art. 6
- D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 156 — Revisione della disciplina degli interpelli (artt. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 12)
- Legge 27 luglio 2000, n. 212 — Statuto dei diritti del contribuente (art. 5, art. 10, commi 2 e 3, art. 10 bis, art. 11, commi 1-6)
- D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (artt. 31-ter, 37, comma 3, 37 bis, commi 8 e seguenti, 60)
- D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (art. 35-ter, comma 1; art. 52, comma 5)
- D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322 (art. 2, comma 8-bis)
- D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (art. 19, comma 3)
- D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128 — Adempimento collaborativo e abuso del diritto (Titolo III; art. 10 bis)
- D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147 (art. 2, comma 1; art. 5, comma 1, lett. a))
- D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 (art. 8, commi 3-ter, 3-quater, 3-quinquies; art. 11, comma 7-ter)
- D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 (art. 13, comma 1, lett. a-bis))
- D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241 (art. 17 — compensazione)
- D.Lgs. 7 marzo 2005, n. 82 (art. 64, comma 2)
- D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158 — Revisione del sistema sanzionatorio
- TUIR — D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (artt. 2, 47 comma 4, 68 comma 4, 73, 84, 87, 89 comma 3, 108, 109, 110 commi 10-12 bis, 113, 117 e ss., 124 comma 5, 132, 164, 167, 168-ter, 172)
- Legge 30 dicembre 1991, n. 413 (art. 11, comma 13; art. 21, comma 9)
- Legge 23 dicembre 1994, n. 724 (art. 30, commi 1, 4, 4-bis, 4-ter)
- Legge 28 dicembre 2015, n. 208 — Legge di stabilità 2016 (art. 1, comma 142, lett. a))
- D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, conv. legge 22 dicembre 2011, n. 214 (art. 1 — ACE)
- D.M. 14 marzo 2012 (art. 10 — disciplina ACE)
- D.L. 24 giugno 2014, n. 91, conv. legge 11 agosto 2014, n. 116 (art. 18)
- D.L. 23 dicembre 2013, n. 145, conv. legge 21 febbraio 2014, n. 9 (art. 3 — credito d'imposta R&S)
- D.L. 29 novembre 2008, n. 185 (art. 27, comma 10 — soggetti di più rilevante dimensione)
- D.L. 13 agosto 2011, n. 138 (art. 2, commi da 36-decies a 36-duodecies — società in perdita sistematica)
- D.L. 18 ottobre 2012, n. 179 (artt. 25, comma 2, e 26, comma 4 — start-up innovative)
- D.L. 4 luglio 2006, n. 223 (art. 35, comma 10-quater)
- D.L. 14 marzo 1988, n. 70, conv. legge 13 maggio 1988, n. 154 (art. 5, comma 4-ter)
- D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445 (artt. 38 comma 3, 47, 76)
- D.P.R. 11 febbraio 2005, n. 68 — Posta elettronica certificata
- D.M. 13 giugno 1997, n. 195; D.M. 19 giugno 1998, n. 259; D.M. 26 aprile 2001, n. 209; D.M. 21 novembre 2001, n. 429 — previgenti decreti attuativi interpello
- D.M. 9 giugno 2004 (art. 13, comma 2 — consolidato)
- D.Lgs. 4 dicembre 1997, n. 460 (art. 10, comma 6, lett. e))
- Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate del 4 gennaio 2016
- Circolare n. 32/E del 14 giugno 2010 — Agenzia delle Entrate (disciplina previgente interpelli)
- Circolare n. 42/E del 2011 — Agenzia delle Entrate (consulenza giuridica)
- Circolare n. 23/E dell'11 giugno 2012 — Agenzia delle Entrate (società non operative)
- Circolare n. 27/E del 2006 — Agenzia delle Entrate (art. 35, comma 10-quater, D.L. 223/2006)
- Risoluzione n. 312/E del 5 novembre 2007 — Agenzia delle Entrate (residenza)
- Risoluzione n. 104/E del 15 dicembre 2015 — Agenzia delle Entrate (diritto intertemporale abuso del diritto)
- Corte costituzionale, sentenza 14 giugno 2007, n. 191
- Consiglio di Stato, decisione 26 gennaio 2009, n. 414
- Corte di Cassazione, sentenza 5 ottobre 2012, n. 17010
Temi
- interpello ordinario e qualificatorio
- interpello probatorio
- interpello anti-abuso
- interpello disapplicativo obbligatorio
- silenzio-assenso e termini di risposta
- non impugnabilità delle risposte
- obblighi di segnalazione in dichiarazione
- sanzioni per omessa presentazione e omessa segnalazione