Sintesi
La sezione 2.3 della Circolare n. 8/E del 10 aprile 2019 dell'Agenzia delle Entrate illustra la proroga e rimodulazione della disciplina dell'iper ammortamento e del Cloud computing, introdotte dai commi da 60 a 65 e dal comma 229 dell'articolo 1 della Legge di bilancio 2019 (L. 145/2018). La novità principale consiste nel passaggio da un'unica aliquota di maggiorazione del 150% a un sistema a scaglioni decrescenti (170%, 100%, 50%) correlati all'ammontare degli investimenti, con un tetto massimo di 20 milioni di euro. Il documento chiarisce il coordinamento tra il "vecchio" regime (investimenti prenotati entro il 31.12.2018) e il "nuovo" regime, la proroga della maggiorazione per i beni immateriali dell'Allegato B, gli obblighi documentali (perizia/dichiarazione del legale rappresentante), la disciplina degli investimenti sostitutivi, il meccanismo di recapture introdotto dal Decreto Dignità e la natura interpretativa della norma sul Cloud computing.
Contesto e quesito
La Circolare 8/E si colloca nel quadro dei primi chiarimenti dell'Agenzia delle Entrate sulle novità fiscali della Legge di bilancio 2019, tenendo conto anche delle risposte ai quesiti posti dalla stampa specializzata in occasione degli eventi Videoforum Italia Oggi e Telefisco Sole24ore 2019. Come precisa la premessa della circolare:
Tali chiarimenti tengono conto anche delle risposte fornite dall'Agenzia delle entrate ai quesiti della stampa specializzata posti in occasione degli eventi Videoforum Italia Oggi e Telefisco Sole24ore 2019, con particolare riferimento alle novità normative concernenti l'estensione del regime forfetario, l'imposta sostitutiva per imprenditori individuali e lavoratori autonomi, la disciplina del riporto delle perdite per i soggetti IRPEF, il bonus ristrutturazioni, la disciplina dell'iper ammortamento e del Cloud computing e la definizione agevolata dei debiti tributari per i contribuenti in difficoltà economiche.
La sezione 2.3 risponde all'esigenza di chiarire il funzionamento del nuovo regime a scaglioni, il coordinamento con le proroghe precedenti e le implicazioni delle disposizioni del Decreto Dignità sul meccanismo di recapture.
Analisi dell'Agenzia delle Entrate
Finalità e ambito temporale della proroga (comma 60)
L'Agenzia delle Entrate inquadra la proroga dell'iper ammortamento nella finalità di sostenere la trasformazione tecnologica e digitale secondo il modello Industria 4.0:
Il comma 60 dispone che al fine di favorire i processi di trasformazione tecnologica e digitale secondo il modello «Industria 4.0», le disposizioni dell'articolo 1, comma 9, della legge n. 232 del 2016 (legge di bilancio 2017) – relative all'iper ammortamento, con previsione di una maggiorazione del costo di acquisizione dei beni pari al 150 per cento – si applicano, nelle misure previste dal successivo comma 61, anche agli investimenti in beni materiali strumentali nuovi, destinati a strutture produttive situate nel territorio dello Stato, effettuati entro il 31 dicembre 2019, ovvero entro il 31 dicembre 2020, a condizione che entro la data del 31 dicembre 2019 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione.
Rimodulazione delle aliquote per scaglioni (comma 61)
L'Agenzia illustra il nuovo sistema di maggiorazione differenziata per fasce di investimento, precisando che le nuove percentuali si applicano esclusivamente ai "nuovi" investimenti:
Ai sensi del comma 61, la maggiorazione del costo di acquisizione degli investimenti si applica: nella misura del 170 per cento, per gli investimenti fino a 2,5 milioni di euro; nella misura del 100 per cento, per gli investimenti oltre 2,5 milioni di euro e fino a 10 milioni di euro; nella misura del 50 per cento, per gli investimenti oltre 10 milioni di euro e fino a 20 milioni di euro.
Il documento precisa altresì il limite massimo:
La maggiorazione del costo non si applica sulla parte di investimenti complessivi eccedente il limite di 20 milioni di euro; inoltre, la stessa non si applica agli investimenti che beneficiano delle disposizioni di cui all'articolo 1, comma 30, della legge n. 205 del 2017 (legge di bilancio 2018).
Coordinamento tra vecchio e nuovo regime
L'Agenzia chiarisce un punto fondamentale: gli investimenti "prenotati" entro il 31.12.2018 restano soggetti al precedente regime con maggiorazione al 150% e non vengono computati ai fini delle soglie del nuovo regime:
In proposito, si precisa che i limiti introdotti dal nuovo regime dell'iper ammortamento, relativi agli investimenti complessivi ai quali sono commisurate le diverse percentuali di maggiorazione, riguardano solo i "nuovi" investimenti, ossia quelli effettuati ai sensi del comma 60. Pertanto, gli investimenti rilevanti ai fini dell'applicazione delle diverse percentuali di maggiorazione di cui al comma 61, sono quelli effettuati dal 1° gennaio 2019 al 31 dicembre 2019, ovvero dal 1° gennaio 2019 al 31 dicembre 2020, a condizione che entro la data del 31 dicembre 2019 risulti sussistente la duplice condizione relativa all'ordine e all'acconto minimo del 20 per cento.
L'Agenzia precisa inoltre il trattamento degli investimenti prenotati sotto il vecchio regime:
Dunque, gli investimenti effettuati dal 1° gennaio 2019 al 31 dicembre 2019 che, ai sensi del comma 61, beneficiano delle disposizioni dell'articolo 1, comma 30, della legge n. 205 del 2017 (ossia quelli per i quali entro la data del 31 dicembre 2018 l'ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento) rientrano nella normativa precedente, oggetto di proroga nella legge di bilancio 2018 e, di conseguenza, oltre ad essere agevolabili nella misura del 150 per cento, non rientrano nel computo degli investimenti complessivi rilevanti ai fini della determinazione delle percentuali di maggiorazione applicabili ai sensi della nuova normativa (dal 170 allo 0 per cento).
L'Agenzia ricorda anche la possibilità di "slittamento" della consegna per gli investimenti prenotati:
Sul punto si evidenzia, tuttavia, che l'articolo 1, comma 30, della legge n. 205 del 2017, pur fissando il termine di scadenza per l'"effettuazione" di un investimento agevolabile al 31 dicembre 2018, stabilisce, altresì, che qualora alla data suddetta esistano un impegno all'acquisizione del bene e il pagamento di un acconto minimo [...] l'"effettuazione" dell'investimento (i.e. la consegna del bene in caso di compravendita o l'accettazione definitiva dell'opera in caso di appalto) può "slittare" fino al 31 dicembre 2019, senza che ciò comporti la perdita dell'agevolazione.
Proroga per i beni immateriali – Allegato B (comma 62)
L'Agenzia conferma la proroga della maggiorazione del 40% per i software funzionali alla trasformazione tecnologica:
Il comma 62 proroga la maggiorazione, nella misura del 40 per cento, del costo di acquisizione dei beni immateriali (software) funzionali alla trasformazione tecnologica in chiave Industria 4.0 (beni ricompresi nell'Allegato B alla legge n. 232 del 2016), per i soggetti che usufruiscono dell'iper ammortamento di cui al comma 60, per gli investimenti effettuati nel medesimo periodo previsto dallo stesso comma 60.
Obblighi documentali: perizia e dichiarazione del legale rappresentante (comma 63)
L'Agenzia illustra dettagliatamente gli obblighi di documentazione, distinguendo in base al valore del singolo bene:
Il comma 63 [...] dispone che, ai fini dell'applicazione della maggiorazione del costo dei beni materiali e immateriali, di cui agli allegati A) e B) alla medesima legge di bilancio 2017, l'impresa è tenuta ad acquisire una dichiarazione del legale rappresentante resa ai sensi del decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445, ovvero, per i beni aventi ciascuno un costo di acquisizione superiore a 500.000 euro, una perizia tecnica giurata rilasciata da un ingegnere o da un perito industriale iscritti nei rispettivi albi professionali, ovvero un attestato di conformità rilasciato da un ente di certificazione accreditato, attestanti che il bene: (i) possiede caratteristiche tecniche tali da includerlo nell'elenco di cui all'allegato A e/o all'allegato B, e (ii) è interconnesso al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura.
Viene inoltre chiarito il momento in cui tali documenti devono essere acquisiti e la conseguenza dell'interconnessione tardiva:
La dichiarazione del legale rappresentante, l'eventuale perizia e l'attestato di conformità devono essere acquisiti dall'impresa entro il periodo di imposta in cui il bene entra in funzione, ovvero, se successivo, entro il periodo di imposta in cui il bene è interconnesso al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura. Deve essere precisato che, in quest'ultimo caso, l'agevolazione sarà fruita solo a decorrere dal periodo di imposta in cui si realizza il requisito dell'interconnessione.
L'Agenzia riporta anche il chiarimento del MiSE sulla perizia giurata:
Al riguardo si precisa che, con la circolare n. 48160 del 1° marzo 2019, il Ministero dello Sviluppo Economico ha affermato che in caso di perizia giurata è sufficiente che entro la data di chiusura del periodo d'imposta si proceda al giuramento della perizia medesima, non essendo necessario dimostrare in altri modi la data certa di acquisizione da parte dell'impresa.
Investimenti sostitutivi (commi 35 e 36 della L. 205/2017)
L'Agenzia conferma la disciplina degli investimenti sostitutivi, sottolineando la ratio della norma:
Restano confermate anche le disposizioni in materia di investimenti sostitutivi, previste dall'articolo 1, commi 35 e 36, della legge n. 205 del 2017, che intendono evitare che il beneficio dell'iper ammortamento interferisca, negli esercizi successivi, con le scelte di investimento più opportune che l'impresa possa avere l'esigenza di compiere al fine di mantenere il livello di competitività raggiunto.
La sostituzione non comporta revoca dell'agevolazione:
In tali casi, si prevede che la sostituzione non determini la revoca dell'agevolazione a condizione che il bene nuovo abbia caratteristiche tecnologiche analoghe o superiori a quelle previste dall'allegato A alla legge n. 232 del 2016 e che siano soddisfatte le condizioni documentali previste per l'investimento originario dall'articolo 1, comma 11, della medesima legge (dichiarazione resa dal legale rappresentante, perizia tecnica giurata o attestato di conformità).
Meccanismo di recapture – Decreto Dignità (art. 7, D.L. 87/2018)
L'Agenzia analizza il meccanismo di recupero del beneficio introdotto dal Decreto Dignità, chiarendone l'ambito applicativo:
In tema di iper ammortamento, l'articolo 7, comma 2, del decreto dignità introduce un meccanismo di recapture che si attiva nel caso in cui, nel corso del periodo di fruizione della maggiorazione, i beni agevolati siano "ceduti a titolo oneroso o destinati a strutture produttive situate all'estero, anche se appartenenti alla stessa impresa".
L'Agenzia esprime il proprio parere sulla portata della norma:
Pertanto, si è del parere che il recupero dell'iper ammortamento previsto dall'articolo 7, comma 2, del decreto dignità si applichi a tutte le cessioni dei beni agevolati, indipendentemente dal fatto che queste siano effettuate verso l'Italia o verso l'estero, oltreché alle destinazioni a strutture produttive situate all'estero.
Cessione d'azienda e recapture
L'Agenzia distingue nettamente la cessione del singolo bene dal trasferimento del bene nell'ambito di un compendio aziendale:
Si ritiene che la fattispecie della cessione del singolo bene debba essere separata dalla diversa ipotesi del trasferimento del bene agevolato all'interno di un compendio aziendale oggetto di un'operazione straordinaria (indipendentemente dal fatto che questa sia fiscalmente neutrale o realizzativa).
La motivazione di fondo è la coerenza con la ratio agevolativa:
In quest'ultima ipotesi, infatti, il trasferimento del bene nell'ambito di un'azienda o di un ramo d'azienda, diversamente dall'ipotesi del trasferimento del singolo cespite, non vanifica la finalità sottesa alle disposizioni agevolative: in tal caso, infatti, l'azienda mantiene, sotto il profilo tecnologico e digitale, sempre lo stesso livello "qualitativo". In altre parole, i beni agevolati e l'azienda in cui essi sono inseriti continuano ad essere utilizzati come un complesso unitario, tecnologicamente trasformato, in coerenza con la ratio della norma agevolativa.
La conclusione dell'Agenzia sulla continuità del beneficio in caso di operazioni straordinarie è netta:
Pertanto, il mutamento della titolarità di un'azienda (o di un ramo d'azienda) che contiene uno o più beni agevolati non comporta il venir meno dell'iper ammortamento, la cui fruizione continuerà, in capo all'avente causa, secondo le regole, i costi e la dinamica temporale originariamente determinati in capo al dante causa, indipendentemente dal sopravvenuto cambiamento di proprietà del complesso aziendale.
Cloud computing – norma interpretativa (comma 229)
L'Agenzia riporta la norma interpretativa che chiarisce l'agevolabilità dei costi sostenuti per l'accesso ai beni immateriali dell'Allegato B tramite soluzioni cloud:
Ai sensi del comma 229, la disciplina di cui all'articolo 1, comma 10, della legge n. 232 del 2016, si interpreta nel senso che si considerano agevolabili anche i costi sostenuti a titolo di canone per l'accesso, mediante soluzioni di cloud computing, a beni immateriali di cui all'allegato B della medesima legge, limitatamente alla quota del canone di competenza del singolo periodo d'imposta di vigenza della disciplina agevolativa.
Cumulabilità con altre agevolazioni
L'Agenzia conferma il principio di cumulabilità dell'iper ammortamento con altre misure, richiamando la Circolare n. 4/E del 2017:
Si rileva, infine, in merito alla cumulabilità dell'iper ammortamento con altre misure di favore, che la già richiamata circolare n. 4/E del 2017, al paragrafo 6.4, ha precisato che la maggiorazione, in quanto misura generale, deve ritenersi fruibile anche in presenza di altre misure di favore, salvo che le norme disciplinanti queste ultime non prevedano un espresso divieto di cumulo con misure generali.
Con un limite espresso:
Va da sé che, in dette ipotesi, l'importo risultante dal cumulo non potrà essere superiore al costo sostenuto per l'investimento.
Perimetro della risposta
L'Agenzia delle Entrate delimita espressamente la portata dei chiarimenti resi, rinviando a successivi documenti di prassi:
Con separato documento di prassi saranno forniti più puntuali chiarimenti sulle disposizioni in esame.
In merito all'esclusione di determinati beni dalla maggiorazione, viene confermata la disposizione previgente:
Il comma 64 prevede che resta confermata la disposizione di cui all'articolo 1, comma 93, della legge 28 dicembre 2015, n. 208 (legge di stabilità 2016). In tal modo, sono esclusi dalla possibilità di maggiorare il valore del bene da ammortizzare i beni per i quali il D.M. 31 dicembre 1988 prevede coefficienti di ammortamento inferiori al 6,5 per cento, i fabbricati e le costruzioni, nonché i beni di cui all'allegato 3 annesso alla legge n. 208 del 2015.
Quanto alla sterilizzazione degli acconti:
Il comma 65, al pari delle precedenti norme agevolative analoghe, sterilizza la determinazione degli acconti dovuti per il 2019 e il 2020, nel senso che essi vanno calcolati senza tenere conto delle disposizioni agevolative del presente articolo.
Riferimenti normativi
- Art. 1, commi da 60 a 65, Legge 30 dicembre 2018, n. 145 (Legge di bilancio 2019) — proroga e rimodulazione iper ammortamento
- Art. 1, comma 229, Legge 30 dicembre 2018, n. 145 — norma interpretativa Cloud computing
- Art. 1, comma 9, Legge 11 dicembre 2016, n. 232 (Legge di bilancio 2017) — disciplina originaria iper ammortamento (maggiorazione 150%)
- Art. 1, comma 10, Legge 11 dicembre 2016, n. 232 — maggiorazione beni immateriali Allegato B
- Art. 1, comma 11, Legge 11 dicembre 2016, n. 232 — obblighi documentali (perizia/dichiarazione legale rappresentante)
- Art. 1, comma 30, Legge 27 dicembre 2017, n. 205 (Legge di bilancio 2018) — proroga precedente dell'iper ammortamento con prenotazione entro 31.12.2018
- Art. 1, commi 35 e 36, Legge 27 dicembre 2017, n. 205 — disciplina investimenti sostitutivi
- Art. 1, comma 93, Legge 28 dicembre 2015, n. 208 (Legge di stabilità 2016) — esclusioni dall'agevolazione (beni con coefficienti < 6,5%, fabbricati, beni Allegato 3)
- Art. 7, commi 2, 3 e 4, Decreto-legge 12 luglio 2018, n. 87, convertito dalla Legge 9 agosto 2018, n. 96 (Decreto Dignità) — meccanismo di recapture dell'iper ammortamento
- Art. 102 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) — ammortamento beni materiali
- D.M. 31 dicembre 1988 — coefficienti di ammortamento
- D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445 — dichiarazioni sostitutive (autocertificazione legale rappresentante)
- Allegato A alla Legge n. 232/2016 — elenco beni materiali agevolabili (iper ammortamento)
- Allegato B alla Legge n. 232/2016 — elenco beni immateriali agevolabili (software 4.0)
- Allegato 3 alla Legge n. 208/2015 — elenco beni esclusi dalla maggiorazione
- Circolare n. 4/E del 30 marzo 2017 — Agenzia delle Entrate e MiSE (chiarimenti su iper ammortamento, interconnessione, cumulabilità)
- Circolare MiSE n. 48160 del 1° marzo 2019 — chiarimenti sulla perizia giurata (sufficienza del giuramento entro chiusura periodo d'imposta)
Temi
- iper ammortamento
- rimodulazione aliquote a scaglioni
- investimenti 4.0
- interconnessione tardiva
- perizia tecnica giurata
- beni immateriali Allegato B
- Cloud computing
- investimenti sostitutivi
- recapture Decreto Dignità
- cessione d'azienda e operazioni straordinarie
- cumulabilità agevolazioni