Sintesi
La Circolare n. 5/E del 16 marzo 2016 dell'Agenzia delle Entrate fornisce i chiarimenti operativi sul credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo, disciplinato dall'articolo 3 del decreto-legge n. 145/2013, come integralmente riformulato dal comma 35 dell'articolo 1 della legge n. 190/2014 (Legge di Stabilità 2015). Il documento, elaborato d'intesa con il Ministero dello Sviluppo Economico, affronta in modo sistematico i presupposti soggettivi e oggettivi dell'agevolazione, le modalità di calcolo del credito su base incrementale, le quattro categorie di spese ammissibili (personale altamente qualificato, strumenti e attrezzature, ricerca extra-muros, competenze tecniche e privative industriali), le regole di utilizzo in compensazione, il cumulo con altre agevolazioni, gli obblighi documentali e il regime dei controlli. La circolare costituisce il documento di prassi fondamentale per l'applicazione del credito d'imposta R&S nel periodo 2015-2019, con un beneficio fino a 5 milioni di euro annui per ciascun beneficiario.
Contesto e quesito
La circolare nasce dall'esigenza di fornire indicazioni operative a seguito della profonda riscrittura della disciplina del credito d'imposta per ricerca e sviluppo operata dalla Legge di Stabilità 2015. L'Agenzia delle Entrate rileva che la misura originaria del 2013 non aveva trovato attuazione:
La misura introdotta nel 2013, che, però, non ha trovato attuazione per mancanza di copertura finanziaria, è stata modificata dalla legge di Stabilità per il 2015 e resa più efficace nell'incentivare sia gli investimenti sia l'occupazione di personale con un profilo professionale qualificato.
La riscrittura normativa ha comportato significative novità rispetto alla versione precedente:
La legge di Stabilità 2015 modifica la misura dell'agevolazione, estende il periodo di applicazione della stessa, amplia la platea dei beneficiari e le categorie di spese agevolabili e facilita le modalità di accesso al beneficio.
In particolare, il nuovo meccanismo si caratterizza per l'automaticità, in luogo della precedente procedura su istanza:
Il "nuovo" credito di imposta, non soggiacendo più alla limitazione delle risorse, determinata, in passato, dal finanziamento connesso all'utilizzo dei fondi strutturali europei, si caratterizza per una più rapida possibilità di fruizione da parte dei beneficiari, in quanto non è riconosciuto – come nella precedente formulazione – a seguito della presentazione di un'apposita istanza per via telematica, ma è concesso in maniera automatica, a seguito della effettuazione delle spese agevolate.
L'Agenzia precisa infine la natura e la finalità del documento:
Con la presente circolare – elaborata d'intesa con il Ministero dello Sviluppo Economico (di seguito anche "Mi.S.E.") – vengono forniti chiarimenti in merito ai presupposti soggettivi ed oggettivi di accesso al beneficio, alle modalità di calcolo e di utilizzo, nonché in ordine alle ipotesi di cumulo con altre agevolazioni e agli adempimenti necessari per la corretta fruizione del credito di imposta.
Analisi dell'Agenzia delle Entrate
Soggetti beneficiari
L'Agenzia delle Entrate delinea un ambito soggettivo molto ampio, richiamando il dato normativo:
il credito di imposta in esame è attribuito a "tutte le imprese, indipendentemente dalla forma giuridica, dal settore economico in cui operano nonché dal regime contabile adottato, che effettuano investimenti in attività di ricerca e sviluppo".
L'AdE estende espressamente il beneficio anche a soggetti non tipicamente imprenditoriali:
si precisa che sono ammesse all'agevolazione sia le imprese residenti nel territorio dello Stato che le stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di imprese non residenti.
in assenza di un'espressa esclusione normativa, si ritiene che possano beneficiare dell'agevolazione gli enti non commerciali, con riferimento all'attività commerciale eventualmente esercitata, nonché le imprese agricole che determinano il reddito agrario ai sensi dell'articolo 32 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR).
L'Agenzia chiarisce inoltre che consorzi e reti d'impresa sono inclusi, nonostante la nuova formulazione non li menzioni espressamente. Per le reti-contratto, i costi si imputano alle singole imprese partecipanti:
in relazione ai costi relativi ad attività di ricerca e sviluppo eleggibili, fatturati o "ribaltati" alle singole imprese, queste ultime hanno diritto al credito di imposta in commento.
Quanto al periodo temporale, l'agevolazione spetta dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 fino a quello in corso al 31 dicembre 2019, senza condizioni sulla data di inizio dell'attività:
la norma istitutiva del credito di imposta non pone alcuna condizione riguardante la data di inizio dell'attività di impresa. Possono, quindi, beneficiare dell'agevolazione anche le imprese che intraprendono l'attività a partire dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014.
Ambito oggettivo: la ricerca agevolabile
L'Agenzia chiarisce che le attività ammissibili non si limitano all'ambito scientifico-tecnologico:
le attività di ricerca e sviluppo, che devono ricadere nell'elencazione contenuta nelle menzionate disposizioni, possono essere svolte anche in ambiti diversi da quelli scientifico e tecnologico (ad esempio, in ambito storico o sociologico) atteso che, in linea generale, le attività di ricerca e sviluppo sono volte all'acquisizione di nuove conoscenze, all'accrescimento di quelle esistenti e all'utilizzo di tali conoscenze per nuove applicazioni.
Il perimetro dell'esclusione viene così precisato:
Sono, pertanto, escluse dal perimetro dell'agevolazione le modifiche non significative di prodotti e di processi (a titolo esemplificativo, le modifiche stagionali, le modifiche di design di un prodotto, la mera sostituzione di un bene strumentale, i miglioramenti, qualitativi o quantitativi derivanti dall'utilizzo di sistemi di produzione che sono molto simili a quelli già usati).
Per converso, sono agevolabili:
le modifiche di processo o di prodotto che apportano cambiamenti o miglioramenti significativi delle linee e/o delle tecniche di produzione o dei prodotti (quali, ad esempio, la sperimentazione di una nuova linea produttiva, la modifica delle caratteristiche tecniche e funzionali di un prodotto).
Per questioni tecniche specifiche, l'Agenzia rinvia al MiSE e ricorda la possibilità dell'interpello:
i soggetti interessati possono presentare, ai sensi dell'articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, un'istanza di interpello all'Agenzia delle entrate che provvederà ad acquisire il parere del citato Ministero.
Spese per personale altamente qualificato (lettera a)
L'Agenzia precisa che questa categoria beneficia dell'aliquota maggiorata del 50% e comprende sia dipendenti sia collaboratori:
nella categoria di spese per "personale altamente qualificato" impiegato nelle attività di ricerca e sviluppo ammissibili sono ricompresi: 1) sia i costi per il personale dipendente dell'impresa, con esclusione del personale con mansioni amministrative, contabili e commerciali; 2) sia i costi per il personale in rapporto di collaborazione con la stessa, compresi gli esercenti arti e professioni, a condizione che svolga la propria attività presso le strutture dell'impresa beneficiaria.
Il requisito del titolo di studio è sufficiente di per sé, senza necessità di attinenza con l'attività svolta:
si ritiene sufficiente che il dipendente o il collaboratore sia in possesso di uno dei titoli di cui alle precedenti lettere a) e b) e non sia, invece, necessario che detto titolo sia conseguito in una materia attinente all'attività di ricerca in cui lo stesso è impiegato, né che sia iscritto ad un albo professionale.
Per la valorizzazione dei costi, il decreto attuativo richiede:
deve essere preso in considerazione il costo effettivamente sostenuto dall'impresa, intendendo per tale importo costituito dalla retribuzione lorda prima delle imposte e dai contributi obbligatori, quali gli oneri previdenziali e i contributi assistenziali obbligatori per legge, in rapporto all'effettivo impiego dei lavoratori nelle attività di ricerca e sviluppo.
L'Agenzia evidenzia che l'agevolazione è un incentivo alla ricerca, non all'occupazione:
Tenuto conto che l'agevolazione in esame rappresenta un incentivo all'attività di ricerca e non all'occupazione, diventa agevolabile non solo l'incremento delle spese derivante dall'assunzione di nuovo personale con profilo altamente qualificato, ma anche quello attribuibile ad un maggiore impiego, in termini di ore lavorate, nelle attività di ricerca eleggibili del personale qualificato già in organico presso l'impresa beneficiaria.
Spese per strumenti e attrezzature di laboratorio (lettera b)
L'individuazione dei beni non è limitata a quelli tipici di laboratorio:
Sono, quindi, eleggibili al credito di imposta le quote di ammortamento dei beni, non necessariamente tipici di laboratorio, ma che sono solitamente utilizzati dall'impresa per svolgere una delle attività ammissibili elencate al comma 4 dell'articolo 3, avuto riguardo anche al settore economico di appartenenza.
La quota ammissibile va rapportata all'effettivo utilizzo per attività di R&S, sia in termini percentuali sia temporali. L'Agenzia fornisce un esempio concreto di calcolo con un'attrezzatura utilizzata al 60% per ricerca e solo per un trimestre, il cui costo ammissibile risulta di euro 7.500.
Quanto al super-ammortamento del 40%, l'Agenzia precisa che:
la maggiorazione del 40 per cento del costo di acquisizione degli investimenti in beni materiali strumentali nuovi, prevista dall'articolo 1, commi da 91 a 94, della legge 28 dicembre 2015, n. 208, non rileva ai fini determinazione delle quote di ammortamento eleggibili al credito di imposta.
Spese per contratti di ricerca extra-muros (lettera c)
L'Agenzia chiarisce che la ricerca commissionata a soggetti del medesimo gruppo è esclusa dall'aliquota maggiorata del 50%, ma i relativi costi possono rilevare in altra forma:
si ritiene che i costi derivanti dalla ricerca commissionata nell'ambito del medesimo gruppo rilevino nei limiti in cui siano riconducibili alle categorie di costi ammissibili di cui alle lettere a), b), c) e d) del comma 6 dell'articolo 3.
Il concetto di controllo rilevante per la perimetrazione del gruppo è quello civilistico:
Quanto alla nozione di controllo rilevante ai fini della perimetrazione del gruppo, si ritiene applicabile la definizione di controllo contenuta nell'articolo 2359, commi 1 e 2, del codice civile.
L'Agenzia precisa che il credito non spetta ai commissionari ma solo ai committenti che sostengono il rischio:
è da escludere che il credito spetti alle imprese che svolgono attività di ricerca su commissione di terzi, atteso che in tal caso l'impresa commissionaria in realtà non sostiene i relativi costi, in quanto li riaddebita, in base ai corrispettivi contrattualmente previsti, al committente che ne sostiene l'onere.
Determinazione dell'agevolazione e approccio incrementale
L'Agenzia chiarisce il meccanismo della media fissa triennale. La media va calcolata su tutti e tre i periodi, anche se in uno o più di essi non vi sono stati investimenti:
la media dei costi per investimenti in ricerca e sviluppo sostenuti nel triennio di riferimento va calcolata tenendo in considerazione anche i periodi di imposta in cui tali costi non sono stati sostenuti. Il computo va effettuato, quindi, su tutti e tre i periodi di imposta, anche se in uno o più di essi l'importo di tali investimenti è pari a zero, e il risultato ottenuto deve essere diviso per il numero delle annualità, pari a tre.
Per le imprese di nuova costituzione durante il periodo agevolato, la media è pari a zero:
per le imprese costituite successivamente al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2014, la media di riferimento non potrà che essere pari a zero, in quanto anch'essa andrà calcolata con riferimento ai costi sostenuti nei periodi d'imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015.
Utilizzo del credito e irrilevanza fiscale
Il credito è utilizzabile esclusivamente in compensazione tramite F24, senza i limiti ordinari:
il credito di imposta maturato può essere fruito annualmente per importi anche superiori al limite di euro 250.000 applicabile ai crediti di imposta agevolativi in base al citato articolo 1, comma 53, della legge n. 244 del 2007.
Non si applica neanche il limite generale di compensabilità di crediti di imposta e contributi di cui all'articolo 34 della legge n. 388 del 2000, pari a euro 700.000 a decorrere dal 1° gennaio 2014.
Il credito non concorre alla formazione del reddito:
il credito di imposta in commento "non concorre alla formazione del reddito né della base imponibile dell'imposta regionale sulle attività produttive, non rileva ai fini del rapporto di cui agli articoli 61 e 109, comma 5, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni".
Cumulo con altre agevolazioni
L'Agenzia adotta un'interpretazione estensiva in materia di cumulo:
si ritiene che dalle disposizioni dell'articolo 9 del decreto attuativo non può ricavarsi, a contrario, un divieto generalizzato di cumulo con altre misure agevolative non espressamente contemplate.
Pertanto, il credito di imposta per attività di ricerca e sviluppo deve ritenersi fruibile anche in presenza di altre misure di favore, salvo che le norme disciplinanti le altre misure non dispongano diversamente.
Con un limite generale antiabuso:
i costi determinati ai sensi dell'articolo 4 del decreto attuativo sono, quindi, assunti al lordo di altri contributi pubblici o agevolazioni ricevuti. In ogni caso, l'importo risultante dal cumulo non potrà essere superiore ai predetti costi sostenuti.
Documentazione e controlli
La certificazione contabile può essere redatta in forma libera:
si precisa che il suddetto documento può essere redatto in forma libera, ma deve contenere, in ogni caso, l'attestazione della regolarità formale della documentazione contabile e dell'effettività dei costi sostenuti.
L'obbligo documentale riguarda anche gli investimenti del triennio di riferimento:
gli obblighi documentali e di certificazione, oltre a riguardare gli investimenti realizzati nel periodo di imposta in relazione al quale le imprese intendono beneficiare dell'agevolazione, sussistono anche in riferimento agli investimenti pregressi sulla base dei quali è calcolato l'incremento agevolabile ai fini della determinazione del credito di imposta.
Perimetro della risposta
L'Agenzia delle Entrate delimita chiaramente l'ambito della circolare sotto il profilo temporale:
l'agevolazione spetta "a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 e fino a quello in corso al 31 dicembre 2019".
Il credito è riconosciuto entro limiti quantitativi precisi:
il credito di imposta è riconosciuto "fino ad un importo massimo annuale di euro 5 milioni per ciascun beneficiario, a condizione che siano sostenute spese per attività di ricerca e sviluppo almeno pari a euro 30.000".
La misura non presenta profili di selettività:
La misura non presenta, pertanto, profili di selettività, ma ha una portata applicativa generale che ne assicura la compatibilità con i vincoli in materia di aiuti di Stato.
costituendo l'agevolazione in esame una misura di carattere generale, la stessa non rileva ai fini del calcolo degli aiuti c.d. de minimis (di cui ai regolamenti (UE) della Commissione n. 1407/2013 e n. 1408/2013 del 18 dicembre 2013), né del rispetto dei massimali previsti dalla "Disciplina degli aiuti di Stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione" di cui alla Comunicazione (2014/C 198/01) del 27 giugno 2014.
Per le valutazioni tecniche su specifiche attività, la competenza è del MiSE:
ulteriori indagini riguardanti la effettiva riconducibilità di specifiche attività aziendali [...] ad una delle attività di ricerca e sviluppo ammissibili, elencate analiticamente dalle norme richiamate, comportano accertamenti di natura tecnica che involgono la competenza del Ministero dello Sviluppo economico.
L'Amministrazione si riserva il potere di sindacato antiabuso:
Resta fermo il potere dell'Amministrazione di effettuare un sindacato "anti abuso" nel caso di imprese costituite durante il periodo di vigenza dell'agevolazione a seguito di operazioni di riorganizzazione aziendale.
Riferimenti normativi
- Art. 3, decreto-legge 23 dicembre 2013, n. 145, convertito con modificazioni dalla legge 21 febbraio 2014, n. 9 ("decreto Destinazione Italia") — norma istitutiva del credito d'imposta R&S
- Art. 1, comma 35, legge 23 dicembre 2014, n. 190 (Legge di Stabilità 2015) — sostituzione integrale dell'art. 3 del DL 145/2013
- Art. 1, comma 36, legge 23 dicembre 2014, n. 190 — aggiunta dell'Allegato 1 (lauree magistrali)
- Art. 1, commi da 37 a 45, legge 23 dicembre 2014, n. 190 — regime patent box
- Decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, di concerto con il Ministro dello sviluppo economico, 27 maggio 2015 (G.U. n. 174 del 29 luglio 2015) — decreto attuativo del credito d'imposta R&S
- Art. 24, decreto-legge 22 giugno 2012, n. 83, convertito dalla legge 7 agosto 2012, n. 134 — credito d'imposta per nuove assunzioni di profili altamente qualificati
- Art. 25, decreto-legge 18 ottobre 2012, n. 179, convertito dalla legge 17 dicembre 2012, n. 221 — definizione di start-up innovative
- Art. 1, commi da 95 a 97, legge 24 dicembre 2012, n. 228 — precedente credito d'imposta R&S (mai attuato)
- Art. 1, commi da 280 a 284, legge 27 dicembre 2006, n. 296 (legge finanziaria 2007) — precedente credito d'imposta R&S
- Art. 1, comma 66, legge 24 dicembre 2007, n. 244 (legge finanziaria 2008) — modifiche al credito d'imposta R&S 2007
- Art. 1 del decreto-legge 13 maggio 2011, n. 70 — credito d'imposta per imprese che finanziano progetti di ricerca in università o enti pubblici
- Art. 18, decreto-legge 24 giugno 2014, n. 91 — credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi
- Art. 1, commi da 91 a 94, legge 28 dicembre 2015, n. 208 — super-ammortamento del 40%
- Art. 32, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) — reddito agrario
- Art. 49, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) — redditi di lavoro dipendente
- Art. 50, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) — redditi assimilati a lavoro dipendente
- Art. 61, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) — pro-rata di deducibilità interessi passivi
- Art. 73, comma 1, lett. b) e c), d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) — soggetti IRES
- Art. 102, comma 7, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) — ammortamento beni in leasing
- Art. 109, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) — norme generali sui componenti del reddito d'impresa
- Art. 110, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) — norme generali sulle valutazioni
- Art. 5, comma 5, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) — definizione di familiari dell'imprenditore
- Art. 2359, commi 1 e 2, codice civile — definizione di controllo societario
- Art. 17, decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241 — compensazione mediante F24
- Art. 34, legge 23 dicembre 2000, n. 388 — limite generale di compensabilità (euro 700.000)
- Art. 1, comma 53, legge 24 dicembre 2007, n. 244 — limite annuale di euro 250.000 per crediti agevolativi
- Art. 11, legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente) — interpello
- Art. 10-bis, legge 27 luglio 2000, n. 212 — disciplina dell'abuso del diritto
- Art. 31, decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78 — divieto di compensazione in presenza di debiti a ruolo
- D.Lgs. 27 gennaio 2010, n. 39 — registro dei revisori legali
- D.Lgs. 10 febbraio 2005, n. 30 — Codice della proprietà industriale
- Decreto del Ministro delle finanze 31 dicembre 1988 (G.U. n. 27 del 2 febbraio 1989) — coefficienti di ammortamento
- Decreto MiSE n. 76 del 28 marzo 2008 (G.U. n. 92 del 18 aprile 2008) — regolamento attuativo del credito R&S legge finanziaria 2007
- Art. 43, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 — termini di accertamento
- Art. 36-bis e 36-ter, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 — controlli automatizzati e formali
- Art. 54-bis, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 — controllo automatizzato IVA
- Art. 13, commi 4 e 5, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 — sanzioni per utilizzo indebito di crediti d'imposta
- Artt. 16, comma 3, e 17, comma 2, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 — definizione agevolata delle sanzioni
- Regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio del 19 luglio 2002 — principi contabili internazionali
- Comunicazione della Commissione (2014/C 198/01) del 27 giugno 2014 — Disciplina degli aiuti di Stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione
- Comunicazione della Commissione (2006/C 323/01) del 31 dicembre 2006 — previgente disciplina comunitaria aiuti R&S&I
- Regolamenti (UE) n. 1407/2013 e n. 1408/2013 del 18 dicembre 2013 — aiuti de minimis
- Decisione della Commissione europea dell'11 dicembre 2007, C(2007) 6042 def. — conformità della misura agevolativa italiana
- Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 97/E del 25 novembre 2015 — istituzione codice tributo "6857"
- Circolare Agenzia delle Entrate n. 4/E del 15 febbraio 2011 — reti d'impresa
- Circolare Agenzia delle Entrate n. 20/E del 18 giugno 2013 — operazioni delle reti-contratto
- Circolare Agenzia delle Entrate n. 17/E del 29 maggio 2013 — quota interessi impliciti nel leasing
- Circolare Agenzia delle Entrate n. 46/E del 13 giugno 2008 — credito d'imposta R&S e campionario tessile
- Circolare Agenzia delle Entrate n. 51/E del 28 novembre 2011 — credito d'imposta per ricerca in università/enti pubblici
- Circolare MiSE n. 46586 del 16 aprile 2009 — attività R&S nel settore tessile e moda (allegata alla circolare 5/E)
Temi
- Credito d'imposta ricerca e sviluppo
- Spesa incrementale e media triennale fissa
- Personale altamente qualificato
- Ricerca extra-muros e commissionata
- Competenze tecniche e privative industriali
- Cumulo agevolazioni
- Certificazione contabile e obblighi documentali
- Settore tessile e moda (campionario e prototipi)