Tremonti-ter detassazione investimenti

Sintesi

La Circolare n. 44/E del 27 ottobre 2009 fornisce i chiarimenti ufficiali dell'Agenzia delle Entrate sull'articolo 5 del decreto-legge n. 78/2009 (convertito dalla legge n. 102/2009), noto come "Tremonti-ter". L'agevolazione consente di escludere dall'imposizione sul reddito d'impresa il 50% del valore degli investimenti in nuovi macchinari e apparecchiature compresi nella divisione 28 della tabella ATECO 2007, effettuati dal 1° luglio 2009 al 30 giugno 2010. La circolare analizza in modo sistematico l'ambito soggettivo e oggettivo dell'agevolazione, le modalità di determinazione e fruizione del beneficio, il regime di cumulo con altre agevolazioni, le cause di revoca e il coordinamento con istituti quali contribuenti minimi, società non operative e studi di settore. Il documento rappresenta la guida interpretativa fondamentale per l'applicazione della Tremonti-ter, distinguendola dalle precedenti agevolazioni Tremonti e Tremonti-bis.

Contesto e quesito

La circolare nasce dall'esigenza di fornire chiarimenti organici a seguito dell'introduzione dell'articolo 5 del d.l. n. 78/2009, convertito con modificazioni dalla legge n. 102/2009. Non si tratta di una risposta a un interpello specifico, bensì di un documento di prassi generale con cui la Direzione Centrale Normativa e Contenzioso dell'Agenzia delle Entrate illustra la nuova misura agevolativa e le sue differenze rispetto alle precedenti.

L'Agenzia inquadra la nuova agevolazione nel solco delle misure precedenti, precisando che:

La nuova agevolazione (c.d. Tremonti-ter) consiste in una detassazione dal reddito di impresa e, sotto questo profilo, opera in modo analogo alle agevolazioni previste dall'articolo 4 della legge n. 383 del 18 ottobre 2001 (c.d. Tremonti-bis) e dall'articolo 3 del decreto-legge 10 giugno 1994, n. 357, convertito con modificazioni dalla legge 8 agosto 1994, n. 489 (c.d. Tremonti).

Al contempo, l'Agenzia evidenzia le principali caratteristiche distintive della Tremonti-ter:

La Tremonti-ter, tuttavia, ha ambiti e meccanismi di applicazione che la differenziano dalle precedenti agevolazioni sopra richiamate. Le principali caratteristiche distintive dell'agevolazione riguardano:

• per l'ambito soggettivo, l'attribuzione del beneficio ai titolari di reddito d'impresa anche se iniziano l'attività a partire dalla data di entrata in vigore del decreto (1° luglio 2009);
• per l'ambito oggettivo, la focalizzazione sugli investimenti effettuati in nuovi macchinari e nuove apparecchiature compresi nella divisione 28 della tabella ATECO 2007;
• per il meccanismo di applicazione, la determinazione dell'importo dell'investimento agevolabile in modo semplificato in quanto, a differenza delle precedenti agevolazioni, non rileva né l'ammontare medio degli investimenti effettuati nei periodi d'imposta precedenti né l'ammontare dei disinvestimenti.

Analisi dell'Agenzia delle Entrate

Soggetti interessati

L'ambito soggettivo è definito in modo ampio. L'Agenzia chiarisce che:

La Tremonti-ter si applica quindi a tutti i soggetti residenti nel territorio dello Stato, in relazione alle attività produttive di redditi d'impresa, indipendentemente dalla natura giuridica, dalla dimensione e dal settore produttivo di appartenenza degli stessi.

Viene inoltre precisato che l'agevolazione non è riservata ai soggetti che adottano un regime contabile specifico:

L'articolo 5 del decreto non subordina l'applicazione dell'agevolazione in esame all'adozione di particolari regimi d'imposta o contabili da parte dei soggetti interessati. L'agevolazione compete, quindi, ai soggetti prima indicati anche se, per regime naturale o per opzione, determinano il reddito d'impresa con criteri forfetari o applicano regimi d'imposta sostitutivi, o adottano regimi contabili semplificati.

A differenza della Tremonti-bis, non vi sono limitazioni relative alla data di inizio attività:

L'articolo 5 del decreto, differentemente dalla Tremonti-bis, non pone alcuna condizione riguardante la data di inizio dell'attività d'impresa. Possono quindi fruire dell'agevolazione anche i soggetti [...] che si costituiscono o iniziano l'attività nel periodo che va dal 1° luglio 2009, data di entrata in vigore del decreto al 30 giugno 2010, data entro la quale devono essere effettuati gli investimenti.

Per i soggetti con regimi contabili semplificati, l'Agenzia precisa l'onere documentale:

I soggetti che adottano regimi caratterizzati dalla semplificazione degli obblighi contabili, qualora intendano avvalersi della Tremonti-ter, hanno l'onere di documentare i costi sostenuti per gli investimenti agevolabili.

Investimenti agevolabili e natura dei beni

L'agevolazione si estende a diverse modalità di acquisizione:

L'agevolazione spetta per l'acquisto dei suddetti macchinari e apparecchiature da terzi nonché per la realizzazione degli stessi in economia o mediante contratto di appalto.

Viene garantita la neutralità rispetto alla scelta tra acquisto e leasing finanziario:

in virtù dell'ormai consolidato principio di tendenziale equivalenza tra l'acquisizione in proprietà o realizzazione del bene in proprio e quella effettuata tramite contratto di leasing, si assicura, anche con riferimento all'agevolazione in esame, la neutralità della scelta tra acquisto dei beni in proprietà e acquisizione mediante locazione finanziaria, che si caratterizza per la presenza dell'opzione di acquisto finale del bene a favore dell'utilizzatore.

È invece escluso il leasing operativo:

L'agevolazione non spetta, invece, per l'acquisizione dei beni mediante "leasing operativo". Tale schema contrattuale consiste nella locazione di beni per un periodo di tempo commisurato alla loro vita economica e si caratterizza per il fatto che l'utilizzatore non ha diritto di riscattare dalla società di leasing i beni alla fine del contratto.

Quanto alla natura dei beni, l'Agenzia rileva una differenza significativa rispetto alla Tremonti-bis:

La disposizione in esame, a differenza della precedente Tremonti-bis che incentivava espressamente gli investimenti in beni strumentali, non specifica la destinazione o la modalità d'impiego dei beni oggetto di investimento all'interno del processo produttivo. Ciò induce a ritenere che la disciplina in commento intenda agevolare le acquisizioni di beni nuovi compresi nella divisione 28 della tabella ATECO 2007 (Fabbricazione di macchinari ed apparecchiature n.c.a.) comunque impiegati all'interno del processo produttivo, ma con esclusione di quelli trasformati o assemblati per l'ottenimento di prodotti destinati alla vendita.

Classificazione dei beni nella divisione 28 ATECO

L'Agenzia chiarisce un punto cruciale sulla classificazione: rileva il bene oggetto di investimento, non il codice attività del cedente:

ai fini dell'agevolazione rileva esclusivamente l'investimento in beni descritti nella divisione 28 della tabella stessa. Non rileva in alcun modo la circostanza che il soggetto che li cede abbia un "codice attività" risultante dalla "Dichiarazione di inizio attività, variazione dati o cessazione attività" ai fini IVA (quale attività prevalente o non prevalente) appartenente alla divisione 28.

Sulla possibilità di agevolare macchinari inseriti in impianti più complessi:

Gli investimenti in nuovi macchinari e nuove apparecchiature compresi nella divisione 28 rilevano anche se gli stessi sono destinati ad essere inseriti in impianti e strutture più complessi già esistenti, non compresi nella divisione 28.

Importante chiarimento sui componenti accessori:

Nella nozione di nuovi macchinari e nuove apparecchiature si intendono compresi, qualora oggetto del medesimo investimento complessivo, i componenti o parti indispensabili per il funzionamento degli stessi, ancorché non inclusi nella divisione 28 (ad esempio, computer e programmi di software che servono a far funzionare i macchinari e le apparecchiature), che ne costituiscono dotazione.

L'entrata in funzione del bene non è requisito per fruire dell'agevolazione:

l'entrata in funzione dei beni della divisione 28 oggetto di investimento non costituisce condizione per la fruizione dell'agevolazione.

Novità del bene

L'Agenzia afferma che il requisito della novità ha natura ricognitiva e si applica anche al periodo anteriore alla legge di conversione:

la previsione del requisito della novità dei beni, introdotta dalla legge di conversione, non ha portata innovativa, ma è meramente ricognitiva di un principio desumibile dalla ratio dell'agevolazione. Pertanto anche gli investimenti fatti dal 1° luglio 2009 al 4 agosto 2009 [...] devono caratterizzarsi per il requisito della novità del bene, restando esclusi, come detto, quelli in beni a qualunque titolo già utilizzati.

Per i beni complessi con componente usata:

Con riguardo ai beni complessi realizzati in economia, ove alla loro realizzazione abbia concorso anche un bene usato, il requisito della novità sussiste in relazione all'intero bene, purché il costo del bene usato non sia di prevalente entità rispetto al costo complessivamente sostenuto.

Territorialità

L'Agenzia ricostruisce il vincolo territoriale dalla disciplina della revoca:

il comma 3-bis prevede la revoca dell'agevolazione "se i beni oggetto degli investimenti sono ceduti a soggetti aventi stabile organizzazione in Paesi non aderenti allo Spazio economico europeo"; ciò induce a ritenere che il legislatore abbia inteso escludere dall'agevolazione gli investimenti in beni allocati in strutture situate al di fuori dello Spazio economico europeo.

Determinazione del valore dell'investimento

L'agevolazione si calcola sul costo effettivo senza confronto con medie storiche:

A differenza della c.d. Tremonti-bis, l'importo dell'investimento agevolabile è determinato sulla base del costo sostenuto senza alcuna rilevanza della media degli investimenti dei cinque periodi di imposta precedenti a quello di effettuazione dell'investimento, e dell'entità dei disinvestimenti.

Il costo è determinato al netto dei contributi in conto impianti:

Il costo del bene agevolabile è assunto al netto di eventuali contributi in conto impianti, indipendentemente dalle modalità di contabilizzazione, con l'eccezione di quelli non rilevanti ai fini delle imposte sui redditi.

Sull'IVA indetraibile, l'Agenzia distingue tra indetraibilità totale e parziale:

Costituisce una componente del costo l'eventuale IVA, relativa alle singole operazioni di acquisto, totalmente indetraibile ai sensi dell'art. 19-bis1 del DPR 29 settembre 1972, n. 633 [...]. Non rileva, invece, ai fini della determinazione del valore degli investimenti, l'IVA parzialmente indetraibile in misura corrispondente al rapporto tra l'ammontare delle operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione ed operazioni esenti ai sensi del predetto articolo 19, comma 5, del DPR n. 633 del 1972.

Momento di effettuazione dell'investimento

L'imputazione temporale segue le regole di competenza del TUIR:

le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, per i beni mobili, alla data della consegna o spedizione, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale.

Per i soggetti IAS/IFRS e i contribuenti minimi, l'Agenzia precisa che le regole di competenza del TUIR prevalgono:

non rilevano i diversi criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali [...]. Analogamente, per i c.d. contribuenti minimi [...] le spese di acquisizione di macchinari e apparecchiature si considerano sostenute nell'ambito temporale di riferimento (1° luglio 2009 – 30 giugno 2010) secondo i criteri contenuti nell'art. 109 del TUIR, commi 1 e 2.

Fruizione dell'agevolazione e acconti

L'agevolazione rileva solo ai fini IRPEF/IRES, non ai fini IRAP:

l'agevolazione spetta esclusivamente ai fini dell'IRPEF e dell'IRES e non opera ai fini dell'IRAP.

Cruciale la precisazione sugli acconti:

l'agevolazione [...] può essere fruita "esclusivamente" in sede di determinazione del saldo IRPEF/IRES dei periodi d'imposta interessati, senza quindi incidere sul calcolo e versamento degli acconti dovuti, che dovranno essere determinati, secondo le modalità ordinarie, comunque al lordo dell'agevolazione.

Cumulo con altre agevolazioni

L'Agenzia adotta un principio di cumulabilità generale:

L'art. 5 del decreto in esame non reca una previsione generale di non cumulabilità del beneficio in esame con altre agevolazioni. Ciò porta a ritenere che l'agevolazione sia cumulabile con altre misure di favore salvo che le norme disciplinanti le altre misure, alla stregua di valutazioni che rientrano nella competenza degli organi eroganti, non dispongano diversamente.

È confermata la cumulabilità con il credito d'imposta aree svantaggiate e con il credito d'imposta R&S, mentre è esclusa la cumulabilità con la detrazione per riqualificazione energetica:

La detassazione degli investimenti in esame, invece, non è cumulabile con l'agevolazione spettante per le spese di riqualificazione energetica di cui all'articolo 1, commi 344 e 345, della legge n. 296 del 2006.

Revoca dell'agevolazione

La ratio della revoca è chiaramente individuata:

Il suddetto vincolo ha la ratio di contrastare lo smobilizzo dei beni oggetto dell'investimento agevolato in tempi ravvicinati rispetto al momento di effettuazione dell'investimento stesso, in quanto considerato sintomatico di un comportamento elusivo, volto cioè alla immissione temporanea dei cespiti nel patrimonio aziendale al solo fine di ottenere il beneficio fiscale.

Il periodo di sorveglianza è più breve rispetto alla Tremonti-bis:

La cessione del bene e gli atti ad essa equiparati, infatti, devono avvenire "prima" (e non più "entro il") del secondo periodo di imposta successivo all'acquisto.

Non comporta revoca la cessione nel contesto di un'operazione di lease back:

la cessione del bene non pregiudica in nessun modo la permanenza dell'investimento presso l'impresa utilizzatrice.

Né il furto del bene:

Non comporta altresì revoca dell'incentivo il furto del bene oggetto di investimento, comprovato dalla denuncia alle autorità competenti, in quanto la fuoriuscita del bene dal regime di impresa è indipendente dalla volontà (elusiva) del beneficiario.

Per le operazioni straordinarie di cessione o conferimento d'azienda, l'Agenzia introduce un meccanismo di salvaguardia basato su dichiarazione e impegno:

al fine di rendere inoperante la revoca, è necessario che dagli atti relativi alla cessione o al conferimento risulti:

• da un lato, la dichiarazione espressa del cedente/conferente che l'azienda o ramo d'azienda include investimenti oggetto dell'agevolazione, di cui andranno indicati tipologia, momento di effettuazione, valore ed ogni altra notizia utile;
• dall'altro, l'impegno del cessionario/conferitario a mantenere il bene nell'ambito del compendio aziendale fino alla scadenza del periodo di sorveglianza dell'agevolazione.

Sulla revoca per cessione extra-SEE (comma 3-bis), l'Agenzia precisa il significato della norma:

l'indicazione contenuta nel citato comma 3-bis a "soggetti aventi stabile organizzazione in Paesi non aderenti allo Spazio economico europeo" non va intesa come riferita alla astratta disponibilità di una stabile organizzazione nei suddetti paesi, quanto piuttosto alla circostanza concreta che il cessionario utilizzi il bene agevolato in strutture produttive (principale o secondaria) ubicate nell'ambito della Spazio economico europeo, a prescindere dal luogo in cui è collocata la propria residenza fiscale.

Coordinamento con società non operative

La disciplina delle società di comodo di cui all'articolo 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724 non implica il venir meno delle agevolazioni fiscali previste da specifiche disposizioni di legge.

Perimetro della risposta

L'agevolazione non richiede assenso preventivo dell'Agenzia:

Rimane comunque fermo che la fruizione dell'agevolazione non è subordinata all'assenso preventivo dell'Agenzia delle entrate.

L'ambito soggettivo è delimitato dall'esclusiva riferibilità al reddito d'impresa:

L'ambito soggettivo di applicazione dell'agevolazione è individuato, sia pure in via indiretta, dal comma 1 dell'articolo 5 del decreto che consente di far valere la detassazione esclusivamente "sul reddito di impresa", senza alcuna altra specificazione o limitazione.

Per l'espressa limitazione al reddito d'impresa, l'agevolazione in esame, a differenza della Tremonti-bis, non si applica ai soggetti titolari di reddito di lavoro autonomo.

L'ambito oggettivo è circoscritto alla divisione 28 ATECO 2007:

Ai fini dell'individuazione dei macchinari e delle apparecchiature agevolabili occorre, pertanto, verificare se gli stessi sono classificabili in una delle sottocategorie appartenenti alla divisione 28 della tabella ATECO 2007 (il cui codice di identificazione a sei cifre comincia con il numero 28) indipendentemente dalla denominazione attribuita dalla tabella stessa (macchinari, apparecchiature, impianti, attrezzature, ecc.).

L'ambito temporale è fissato dalla norma:

rilevano gli investimenti "... fatti a decorrere dalla data di entrata in vigore del presente decreto [1° luglio 2009] e fino al 30 giugno 2010".

Il vincolo territoriale è ricostruito dall'Agenzia come segue:

i macchinari e le apparecchiature oggetto di investimento da parte dei soggetti interessati devono essere allocati in strutture produttive nel territorio dello Stato, degli Stati membri della Comunità europea o degli Stati aderenti all'accordo sullo Spazio economico europeo (SEE), che comprende anche l'Islanda, il Liechtenstein e la Norvegia.

Condizione per i soggetti a rischio di incidenti rilevanti:

I soggetti titolari di attività industriali a rischio di incidenti sul lavoro, individuate ai sensi del decreto legislativo 17 agosto 1999, n. 334, come modificato dal decreto legislativo 21 settembre 2005, n. 238, possono usufruire degli incentivi di cui al comma 1 solo se è documentato l'adempimento degli obblighi e delle prescrizioni di cui al citato decreto.

Riferimenti normativi

• Art. 5, commi 1, 2, 3 e 3-bis, d.l. 1° luglio 2009, n. 78, convertito con modificazioni dalla legge 3 agosto 2009, n. 102 (Tremonti-ter — detassazione investimenti in macchinari)
• Art. 4, legge 18 ottobre 2001, n. 383 (Tremonti-bis)
• Art. 3, d.l. 10 giugno 1994, n. 357, convertito dalla legge 8 agosto 1994, n. 489 (Tremonti)
• Art. 32 del TUIR (reddito agrario — limiti)
• Art. 53 del TUIR (reddito di lavoro autonomo)
• Art. 56, comma 2 e comma 5, del TUIR (reddito d'impresa — attività agricole eccedenti)
• Art. 56-bis del TUIR (altre attività agricole)
• Art. 61, comma 1, del TUIR (pro-rata interessi passivi)
• Art. 66 del TUIR (imprese minori)
• Art. 84 del TUIR (riporto perdite)
• Art. 99 del TUIR (oneri fiscali)
• Art. 109, commi 1, 2 e 5, del TUIR (norme generali sui componenti del reddito d'impresa — competenza)
• Art. 110, comma 1, lett. a) e b), del TUIR (norme generali sulle valutazioni — costo dei beni)
• Art. 144, comma 4, del TUIR (enti non commerciali — determinazione reddito)
• Artt. da 155 a 161 del TUIR (tonnage tax)
• Art. 171 del TUIR (trasformazioni eterogenee)
• Art. 1, commi da 96 a 117, legge 24 dicembre 2007, n. 244 (regime dei contribuenti minimi)
• Art. 1, comma 111, legge 24 dicembre 2007, n. 244 (limite beni strumentali contribuenti minimi)
• Art. 13, legge 23 dicembre 2000, n. 388 (regime fiscale agevolato nuove iniziative imprenditoriali)
• Art. 5, comma 1, legge 30 dicembre 1991, n. 413 (regime forfetario agriturismo)
• Art. 2, d.lgs. n. 99/2004 (qualifica società agricola)
• Art. 3, d.m. n. 213 del 27 settembre 2007 (reddito società agricole)
• Art. 1, commi da 271 a 279, legge 27 dicembre 2006, n. 296 (credito d'imposta investimenti aree svantaggiate)
• Art. 1, commi da 280 a 284, legge 27 dicembre 2006, n. 296 (credito d'imposta ricerca e sviluppo)
• Art. 8, legge 23 dicembre 2000, n. 388 (credito d'imposta aree svantaggiate)
• Art. 1, commi 344 e 345, legge 27 dicembre 2006, n. 296 (detrazione riqualificazione energetica)
• Art. 10, d.m. 19 febbraio 2007 (non cumulabilità detrazioni riqualificazione energetica)
• Art. 30, legge 23 dicembre 1994, n. 724 (società non operative)
• Art. 1523 del Codice Civile (vendita con riserva di proprietà)
• Art. 1526 del Codice Civile (risoluzione contratto con riserva di proprietà)
• Art. 1666 del Codice Civile (appalto — verifica e accettazione)
• Art. 19, comma 5, e art. 19-bis1, DPR 29 settembre 1972, n. 633 (IVA — limitazioni detrazione)
• Art. 36-bis, DPR n. 633/1972 (opzione dispensa adempimenti)
• Art. 37-bis, DPR 29 settembre 1973, n. 600 (elusione fiscale)
• Art. 43, comma 1, DPR n. 600/1973 (termini di accertamento)
• D.lgs. 17 agosto 1999, n. 334, come modificato dal d.lgs. 21 settembre 2005, n. 238 (rischio incidenti rilevanti — direttive 96/82/CE e 2003/105/CE)
• Regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio del 19 luglio 2002 (principi contabili internazionali IAS/IFRS)
• Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate 16 novembre 2007 (tabella ATECO 2007)
• Circolare n. 4/E del 18 gennaio 2002 — Agenzia delle Entrate (Tremonti-bis — chiarimenti)
• Circolare n. 41/E del 13 maggio 2002 — Agenzia delle Entrate (patto riservato dominio)
• Circolare n. 54/E del 19 giugno 2002 — Agenzia delle Entrate (allevamento eccedentario)
• Circolare n. 58/E del 27 giugno 2002 — Agenzia delle Entrate (studi di settore)
• Circolare n. 90/E del 17 ottobre 2001 — Agenzia delle Entrate (Tremonti-bis — beni in economia e leasing)
• Circolare n. 25 del 4 maggio 2007 — Agenzia delle Entrate (società non operative)
• Risoluzione n. 9/869 del 19 gennaio 1980 (IVA pro-rata — costo generale)
• Risoluzione n. 75 del 27 marzo 2003 — Agenzia delle Entrate (SAL — integrazione contratto)
• Risoluzione n. 118/E del 28 maggio 2003 — Agenzia delle Entrate (società tra avvocati)
• Risoluzione n. 129/E del 6 giugno 2003 — Agenzia delle Entrate (donazione e successione azienda)
• Risoluzione n. 180/E del 15 settembre 2003 — Agenzia delle Entrate (furto bene agevolato)

Temi

• Tremonti-ter
• detassazione investimenti macchinari
• divisione 28 ATECO 2007
• leasing finanziario e leasing operativo
• novità del bene
• revoca agevolazione e periodo di sorveglianza
• cumulo agevolazioni fiscali
• operazioni straordinarie (cessione e conferimento d'azienda)
• contributi in conto impianti
• Spazio economico europeo (SEE) e territorialità