Sintesi
La Circolare n. 4/E del 30 marzo 2017 è il documento congiunto di Agenzia delle Entrate e Ministero dello Sviluppo Economico che fornisce i chiarimenti fiscali e le linee guida tecniche relativi alle misure di super ammortamento e iper ammortamento introdotte dalla legge di bilancio 2017 (Legge n. 232/2016, art. 1, commi 8-13). Il documento si articola in tre parti: una prima parte introduttiva sul Piano Nazionale Industria 4.0, una seconda parte dedicata ai chiarimenti fiscali sulla proroga del super ammortamento (maggiorazione del 40%) e sull'introduzione dell'iper ammortamento (maggiorazione del 150%), e una terza parte contenente le linee guida tecniche per l'identificazione dei beni agevolabili elencati negli allegati A e B. Si tratta del documento fondamentale per l'interpretazione organica delle agevolazioni fiscali legate alla trasformazione digitale delle imprese italiane in chiave Industria 4.0, con rilevanza sia per i profili soggettivi e oggettivi sia per le modalità di fruizione, l'interconnessione e la documentazione necessaria.
Contesto e quesito
La circolare nasce dall'esigenza di fornire un quadro interpretativo unitario delle disposizioni introdotte dalla legge di bilancio 2017 in materia di incentivi agli investimenti in beni strumentali, in un contesto in cui:
L'ammodernamento del "parco beni strumentali" e la trasformazione tecnologica e digitale delle aziende manifatturiere italiane sono due obiettivi prioritari individuati dal Piano Industria 4.0: la crisi e la riduzione degli investimenti industriali negli ultimi 10 anni hanno portato da un lato a un'obsolescenza media più elevata rispetto a quella dei nostri competitor e dall'altro ad accumulare un ritardo nell'adozione delle tecnologie di frontiera.
Il documento si inserisce nel solco della precedente Circolare n. 23/E del 26 maggio 2016 sul super ammortamento, della quale vengono ripresi e aggiornati ampi stralci. L'Agenzia precisa:
Per quanto non riportato nella presente circolare restano fermi, ove compatibili, i chiarimenti resi nella circolare n. 23/E del 2016 sul super ammortamento, della quale, per esigenze di sistematicità, sono stati riprodotti ampi stralci.
Analisi dell'Agenzia delle Entrate
Ambito soggettivo: super ammortamento e iper ammortamento
L'Agenzia chiarisce che i soggetti beneficiari del super ammortamento restano invariati rispetto alla disciplina originaria:
la disciplina del super ammortamento si applica a tutti i soggetti titolari di reddito d'impresa, indipendentemente dalla natura giuridica, dalla dimensione aziendale e dal settore economico in cui operano.
Per l'iper ammortamento, la platea è più ristretta:
il tenore letterale della disposizione di cui al comma 11 (per la fruizione dei benefici di cui al comma 9, "l'impresa è tenuta a produrre una dichiarazione..."), il contenuto dell'allegato A annesso alla legge di bilancio 2017 [...] nonché la tipologia di beni agevolabili inducono a ritenere che il beneficio dell'iper ammortamento riguardi soltanto i titolari di reddito d'impresa.
Con riguardo al regime forfetario, l'Agenzia esclude la fruibilità della maggiorazione:
La possibilità di usufruire della maggiorazione del 40 per cento deve essere esclusa, invece, per le persone fisiche esercenti attività d'impresa, arti o professioni che applicano il c.d. "regime forfetario" [...] e che determinano il reddito attraverso l'applicazione di un coefficiente di redditività al volume dei ricavi o compensi. In tale ipotesi, infatti, l'ammontare dei costi sostenuti dal contribuente (inclusi quelli relativi all'acquisto di beni strumentali nuovi) non rileva ai fini del calcolo del reddito imponibile.
Investimenti agevolabili e requisito della novità
L'Agenzia conferma che il beneficio spetta anche per modalità di acquisizione diverse dall'acquisto diretto:
il beneficio spetta, oltre che per l'acquisto dei beni da terzi, in proprietà o in leasing, anche per la realizzazione degli stessi in economia o mediante contratto di appalto.
Sono invece esplicitamente esclusi i beni in locazione operativa o noleggio per l'utilizzatore:
sono, invece, esclusi dal beneficio i beni utilizzati in base ad un contratto di locazione operativa o di noleggio. Per tali beni, la maggiorazione, al ricorrere dei requisiti previsti, potrà spettare al soggetto locatore o noleggiante.
Tuttavia, per il locatore/noleggiante l'Agenzia pone una condizione sostanziale:
il beneficio del super ammortamento spetta solo nell'ipotesi in cui l'attività di locazione operativa o di noleggio costituisca l'oggetto principale dell'attività. Qualora, invece, le operazioni in esame siano effettuate in maniera occasionale e non abituale con società estere del gruppo, si ritiene che la maggiorazione non spetti in quanto l'investimento sarebbe effettuato solo strumentalmente in Italia, mentre nella sostanza andrebbe a rafforzare una struttura operativa estera.
Sul requisito della novità per i beni esposti in show room:
può essere oggetto dell'agevolazione in esame in capo all'acquirente anche il bene che viene esposto in show room ed utilizzato esclusivamente dal rivenditore al solo scopo dimostrativo, in quanto l'esclusivo utilizzo del bene da parte del rivenditore ai soli fini dimostrativi non fa perdere al bene il requisito della novità.
Esclusione dei veicoli dalla proroga del super ammortamento
La proroga 2017 limita il super ammortamento sui veicoli:
Relativamente ai mezzi di trasporto a motore acquistati a partire dal 1° gennaio 2017, il super ammortamento opera, quindi, solo per i veicoli di cui all'articolo 164, comma 1, lettera a), del TUIR [...] ossia quelli adibiti ad uso pubblico (ad esempio taxi) o quelli utilizzati esclusivamente come beni strumentali.
Ambito temporale e condizioni per l'estensione al 30 giugno 2018
Per accedere all'estensione temporale al 30 giugno 2018 è necessario che entro il 31 dicembre 2017 ricorrano cumulativamente due condizioni. Il comma 8 stabilisce che le disposizioni si applicano agli investimenti:
effettuati entro il 31 dicembre 2017, ovvero entro il 30 giugno 2018 a condizione che entro la data del 31 dicembre 2017 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione.
Per i beni in leasing, l'Agenzia declina le condizioni in modo specifico:
con riferimento ai beni in locazione finanziaria, entro il 31 dicembre 2017 debba essere: 1) sottoscritto da entrambe le parti il relativo contratto di leasing e 2) avvenuto il pagamento di un maxicanone in misura almeno pari al 20 per cento della quota capitale complessivamente dovuta al locatore.
Per i beni realizzati in economia, la condizione dell'accettazione dell'ordine non è applicabile:
trattandosi non di beni acquistati presso soggetti terzi, ma realizzati internamente - la prima condizione prevista dalla norma (l'accettazione dell'ordine da parte del venditore) non rileverà ai fini dell'estensione del beneficio [...] Tale estensione, nel caso di beni realizzati in economia, può essere ottenuta qualora entro il 31 dicembre 2017 risultino sostenuti costi pari almeno al 20 per cento dei costi complessivamente sostenuti nel periodo 1° gennaio 2017 – 30 giugno 2018.
Modalità di fruizione e cumulabilità
La maggiorazione opera esclusivamente in via extracontabile:
La maggiorazione del 40 per cento si concretizza in una deduzione che opera in via extracontabile e che va fruita [...] in base ai coefficienti stabiliti dal decreto ministeriale 31 dicembre 1988, ridotti alla metà per il primo esercizio per i soggetti titolari di reddito d'impresa ai sensi dell'articolo 102, comma 2, del TUIR.
Il costo agevolabile è assunto al lordo dei contributi:
per la determinazione del costo del bene agevolabile, si precisa che esso è assunto al lordo di eventuali contributi in conto impianti, indipendentemente dalle modalità di contabilizzazione dei medesimi.
Sulla cumulabilità con altre agevolazioni:
la maggiorazione del 40 per cento, in quanto misura generale, deve ritenersi fruibile anche in presenza di queste, salvo che le norme disciplinanti le altre misure non prevedano un espresso divieto di cumulo con misure generali.
L'Agenzia precisa tuttavia che iper e super ammortamento non si cumulano sullo stesso bene dell'allegato A:
per i beni elencati nell'allegato A, il beneficio della maggiorazione del 150 per cento del costo di acquisizione (iper ammortamento) non può cumularsi con quello della maggiorazione del 40 per cento (super ammortamento). Ciò in quanto il requisito dell'interconnessione [...] determina semplicemente una diversa quantificazione del beneficio (dal 40 al 150 per cento) e non già il cumulo delle due percentuali maggiorative del costo.
Interconnessione: definizione e requisiti
L'Agenzia e il MiSE definiscono congiuntamente il requisito dell'interconnessione. Affinché un bene possa essere definito "interconnesso" è necessario e sufficiente che:
1. scambi informazioni con sistemi interni [...] e/o esterni [...] per mezzo di un collegamento basato su specifiche documentate, disponibili pubblicamente e internazionalmente riconosciute (esempi: TCP-IP, HTTP, MQTT, ecc.); 2. sia identificato univocamente, al fine di riconoscere l'origine delle informazioni, mediante l'utilizzo di standard di indirizzamento internazionalmente riconosciuti (es.: indirizzo IP).
Interconnessione tardiva e fruizione temporanea del super ammortamento
L'Agenzia affronta il caso in cui l'interconnessione avvenga in un esercizio successivo a quello di entrata in funzione:
il bene, nel periodo d'imposta di entrata in funzione, possa temporaneamente godere del beneficio del super ammortamento (se ricorrono i requisiti previsti dalla relativa normativa); tale beneficio temporaneo non impedisca l'accesso all'iper ammortamento nel periodo d'imposta in cui avviene l'interconnessione.
La relazione illustrativa alla legge, richiamata dall'Agenzia, conferma:
il "ritardo" nell'interconnessione (conseguente, ad esempio, alla complessità dell'investimento) non è di ostacolo alla completa fruizione dell'iper ammortamento, ma produce un semplice slittamento del momento dal quale si può iniziare a godere del beneficio.
In caso di interconnessione tardiva, la quota di iper ammortamento viene nettizzata:
l'ammontare della maggiorazione relativa all'iper ammortamento fruibile a partire dal periodo di imposta di interconnessione dovrà essere nettizzato di quanto già fruito in precedenza a titolo di (temporaneo) super ammortamento.
Perizia e documentazione
Il comma 11 prevede un doppio regime documentale in funzione del costo del bene:
per i beni aventi ciascuno un costo di acquisizione superiore a 500.000 euro, una perizia tecnica giurata rilasciata da un ingegnere o da un perito industriale iscritti nei rispettivi albi professionali ovvero un attestato di conformità rilasciato da un ente di certificazione accreditato, attestanti che il bene possiede caratteristiche tecniche tali da includerlo negli elenchi di cui all'allegato A o all'allegato B annessi alla presente legge ed è interconnesso al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura.
L'Agenzia ammette anche la perizia in due fasi:
È ammessa la possibilità di produrre l'eventuale perizia/attestazione di conformità in due fasi separate e successive: la prima basata sulla verifica dei requisiti tecnici del bene e una seconda a buon esito della verifica dell'avvenuta interconnessione.
Beni immateriali dell'allegato B
Per i beni immateriali, l'Agenzia chiarisce il collegamento soggettivo e non oggettivo con l'iper ammortamento:
La norma, quindi, mette in relazione il bene immateriale con il "soggetto" che fruisce dell'iper ammortamento e non con uno specifico bene materiale ("oggetto" agevolato). [...] i beni rientranti nel citato allegato B possono beneficiare della maggiorazione del 40 per cento a condizione che l'impresa usufruisca dell'iper ammortamento del 150 per cento, indipendentemente dal fatto che il bene immateriale sia o meno specificamente riferibile al bene materiale agevolato.
Il software embedded segue il bene materiale:
Qualora, invece, il software sia integrato ("embedded") in un bene materiale dell'allegato A e venga acquistato unitamente ad esso, non si deve operare una distinzione tra la componente materiale e quella immateriale dell'acquisto e il bene immateriale deve considerarsi agevolabile con l'iperammortamento del 150 per cento.
Revamping e componentistica intelligente
L'Agenzia riconosce l'agevolabilità autonoma dei dispositivi per il revamping:
in considerazione del fatto che i beni in questione (dispositivi, strumentazione e componentistica) rilevano in maniera autonoma ai fini dell'iper ammortamento, si ritiene che essi possano godere della maggiorazione del 150 per cento anche nel caso in cui vengano eventualmente contabilizzati ad incremento di beni già esistenti non agevolati e che formino oggetto di ammodernamento o revamping.
Tuttavia, nel caso di revamping di impianti consegnati prima del 2017:
nel caso di revamping di un impianto consegnato prima del 2017, godono del beneficio fiscale i soli beni in oggetto (i dispositivi, la strumentazione e la componentistica compresi package e componenti di impianto) e non l'intero impianto ammodernato.
Caratteristiche obbligatorie dei beni dell'allegato A (linee guida tecniche)
Il MiSE, nella terza parte della circolare, specifica le 5 caratteristiche obbligatorie che i beni devono possedere cumulativamente e le 2 ulteriori caratteristiche (su 3) necessarie. In merito al controllo CNC/PLC:
La caratteristica del controllo per mezzo di CNC (Computer Numerical Control) e/o PLC (Programmable Logic Controller) è da considerarsi pienamente accettata anche quando la macchina/impianto possiede soluzioni di controllo equipollenti, ovvero da un apparato a logica programmabile PC, microprocessore o equivalente che utilizzi un linguaggio standardizzato o personalizzato, oppure più complessi, dotato o meno di controllore centralizzato, che combinano più PLC o CNC.
Impianti fotovoltaici ed eolici
L'Agenzia fornisce un chiarimento rilevante alla luce della normativa sugli "imbullonati":
Alla luce della novità legislativa introdotta dal citato comma 21, si ritiene che le componenti impiantistiche, escluse dalla determinazione della rendita catastale degli immobili ospitanti le centrali fotovoltaiche ed eoliche, non possano essere considerate "beni immobili" nel senso inteso dalla circolare n. 36/E del 2013 ai fini della determinazione dell'aliquota di ammortamento.
Di conseguenza, il super ammortamento spetta sulle sole componenti impiantistiche:
I contribuenti potranno quindi fruire del super ammortamento, qualora ve ne siano i presupposti, solo sulle componenti impiantistiche delle centrali fotovoltaiche ed eoliche in quanto tali componenti non rientrano nelle ipotesi di esclusione previste dall'articolo 1, comma 93, della legge di stabilità 2016 (investimenti in fabbricati e costruzioni o in beni materiali strumentali che hanno coefficienti di ammortamento inferiori al 6,5%).
Perimetro della risposta
La circolare definisce con precisione il campo di applicazione delle agevolazioni. Sul piano degli effetti:
tali maggiorazioni non incidono sul costo fiscalmente rilevante del bene per: il calcolo delle plusvalenze [...] o delle minusvalenze [...]; la deduzione integrale del costo dei beni [...] il cui costo unitario non è superiore ad euro 516,46; il calcolo del plafond del 5 per cento relativo alla deducibilità delle spese di manutenzione e riparazione [...]; il calcolo del limite triennale relativo agli acquisti di beni strumentali [...]; il calcolo dei parametri utilizzati per effettuare il test di operatività delle società di comodo.
Sull'esclusione degli effetti ai fini IRAP:
l'applicazione della disciplina sul super ammortamento riguarda soltanto le imposte sui redditi e non produce effetti ai fini dell'IRAP. [...] il super ammortamento non produce effetti neanche nei confronti dei soggetti che determinano la base imponibile del tributo regionale secondo i criteri stabili per le imposte sui redditi.
Sui beni esclusi, resta ferma l'esclusione di:
beni materiali strumentali per i quali il decreto del Ministro delle finanze 31 dicembre 1988 stabilisce coefficienti di ammortamento inferiori al 6,5 per cento; fabbricati e costruzioni; i particolari beni di cui all'allegato n. 3 annesso alla legge di stabilità stessa.
I software gestionali non legati alla produzione sono esclusi dall'allegato B:
i software relativi alla gestione di impresa in senso lato (ad es. amministrazione, contabilità, controllo e finanza, gestione della relazione con il consumatore finale e/o con il fornitore, gestione dell'offerta, della fatturazione, gestione documentale, project management, analisi dei processi organizzativi o di business, ecc.) non sono oggetto della agevolazione. Pertanto un Customer Relationship Management (CRM), un configuratore di prodotto finalizzato alla vendita e non alla progettazione, un tool di Document Manager, Enterprise Performance Management e Business Process Management sono da ritenersi esclusi dal beneficio del super ammortamento.
Riferimenti normativi
- Art. 1, commi da 8 a 13, Legge 11 dicembre 2016, n. 232 — legge di bilancio 2017 (super ammortamento, iper ammortamento, maggiorazione beni immateriali, acconti, rinvio)
- Allegato A alla Legge n. 232/2016 (beni materiali funzionali alla trasformazione tecnologica e digitale "Industria 4.0")
- Allegato B alla Legge n. 232/2016 (beni immateriali connessi a investimenti in beni materiali "Industria 4.0")
- Allegato n. 3 alla Legge n. 208/2015 (beni esclusi dal super ammortamento)
- Art. 1, comma 91, Legge 28 dicembre 2015, n. 208 — legge di stabilità 2016 (introduzione del super ammortamento)
- Art. 1, comma 93, Legge n. 208/2015 (esclusioni dall'ambito applicativo: coefficienti < 6,5%, fabbricati, allegato 3)
- Art. 1, comma 97, Legge n. 208/2015 (irrilevanza ai fini degli studi di settore)
- Art. 1, comma 21, Legge n. 208/2015 (norma sugli "imbullonati" — rendita catastale immobili D/E)
- Art. 1, commi da 54 a 89, Legge 23 dicembre 2014, n. 190 (regime forfetario)
- Art. 1, commi da 17 a 23, Legge n. 232/2016 (regime di cassa per imprese minori)
- Art. 7-novies, D.L. 29 dicembre 2016, n. 243, conv. Legge 27 febbraio 2017, n. 18 (modifica al comma 11)
- D.L. 30 dicembre 2016, n. 244, conv. Legge 27 febbraio 2017, n. 19 (modifiche all'art. 83 TUIR)
- Art. 27, commi 1 e 2, D.L. 6 luglio 2011, n. 98, conv. Legge 15 luglio 2011, n. 111 (regime di vantaggio)
- Art. 3, commi 4-ter e ss., D.L. 10 febbraio 2009, n. 5 (contratto di rete)
- D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 — TUIR: artt. 53, 54, 66, 83, 86, 101, 102, 103, 109, 155-161, 164
- Art. 2435-ter Codice civile (micro imprese)
- Art. 2561 Codice civile (obblighi dell'usufruttuario d'azienda)
- Art. 1666 Codice civile (verifica nel contratto d'appalto)
- D.M. 31 dicembre 1988 (coefficienti di ammortamento)
- D.M. 24 aprile 1998 (criterio forfetario per interessi impliciti nel leasing)
- D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 — art. 5-bis (IRAP)
- Art. 11, Legge 27 luglio 2000, n. 212 — Statuto del contribuente (interpello)
- D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445 (documentazione amministrativa — dichiarazione sostitutiva)
- Art. 30, Legge 23 dicembre 1994, n. 724 (società di comodo)
- Art. 1, comma 96, lett. b), Legge 24 dicembre 2007, n. 244 (limite triennale acquisti beni strumentali)
- Art. 2, commi 36-decies e ss., D.L. 13 agosto 2011, n. 138 (società in perdita sistematica)
- Art. 62-bis, D.L. 30 agosto 1993, n. 331, conv. Legge 29 ottobre 1993, n. 427 (studi di settore)
- Regolamento (CE) n. 1606/2002 (principi contabili internazionali IAS/IFRS)
- Regolamento (CE) n. 765/2008 (accreditamento degli enti di certificazione)
- Direttiva 2006/42/CE — art. 2, lett. a) (definizione di "macchina")
- Direttiva 70/156/CEE — art. 1 (definizione di "veicolo")
- Norme UNI CEI EN ISO/IEC 17021, 17065, 17020 (accreditamento organismi di certificazione/ispezione)
- Circolare n. 23/E del 26 maggio 2016 — Agenzia delle Entrate (super ammortamento)
- Circolare n. 17/E del 29 maggio 2013 — Agenzia delle Entrate (leasing)
- Circolare n. 36/E del 19 dicembre 2013 — Agenzia delle Entrate (impianti fotovoltaici)
- Circolare n. 2/E del 1° febbraio 2016 — Agenzia delle Entrate (imbullonati)
- Circolare n. 27/E del 13 giugno 2016 — Agenzia delle Entrate (trattazione catastale fotovoltaico/eolico)
- Circolare n. 20/E del 18 giugno 2013 — Agenzia delle Entrate (reti d'impresa)
- Circolare n. 72/E del 21 dicembre 2007 — Agenzia delle Entrate (tonnage tax)
- Circolare n. 25/E del 2007 — Agenzia delle Entrate (società di comodo)
- Circolare n. 53/E del 2009 — Agenzia delle Entrate (società di comodo)
- Circolare n. 4/E del 18 gennaio 2002 — Agenzia delle Entrate (beni nuovi)
- Circolare n. 44/E del 27 ottobre 2009 — Agenzia delle Entrate (SAL/beni nuovi)
- Circolare n. 5/E del 19 gennaio 2015 — Agenzia delle Entrate (beni nuovi)
- Risoluzione n. 74/E del 14 settembre 2016 — Agenzia delle Entrate (super ammortamento)
- Risoluzione n. 59/E del 23 marzo 2007 — Agenzia delle Entrate (veicoli strumentali)
- Risoluzione n. 196/E del 16 maggio 2008 — Agenzia delle Entrate (comodato d'uso)
- OIC 24 versione dicembre 2016 (immobilizzazioni immateriali)
Temi
- super ammortamento
- iper ammortamento
- interconnessione
- allegato A
- allegato B
- perizia tecnica giurata
- beni immateriali software
- leasing
- revamping e componentistica intelligente
- impianti fotovoltaici ed eolici
- regime forfetario esclusione
- caratteristiche obbligatorie CNC PLC
- cumulo agevolazioni