Sintesi
La Circolare n. 32/E del 22 luglio 2016 dell'Agenzia delle Entrate fornisce chiarimenti sulla disciplina introdotta dall'articolo 11 del decreto-legge 3 maggio 2016, n. 59 (convertito dalla legge 30 giugno 2016, n. 119), che consente alle imprese di optare per il mantenimento della trasformabilità in crediti d'imposta delle attività per imposte anticipate (DTA) cosiddette "di tipo 2", ossia quelle cui non corrisponde un effettivo pagamento anticipato di imposte. La norma nasce per superare le criticità sollevate dalla Commissione europea in materia di aiuti di Stato e subordina il mantenimento del beneficio al pagamento di un canone annuo pari all'1,5% della base imponibile, fino all'esercizio in corso al 31 dicembre 2029. La circolare disciplina nel dettaglio l'ambito soggettivo e oggettivo, le modalità di esercizio dell'opzione (irrevocabile), la determinazione e il versamento del canone, gli effetti del mancato esercizio dell'opzione, nonché le regole specifiche per i soggetti aderenti al consolidato nazionale e per le operazioni straordinarie di fusione e scissione.
Contesto e quesito
La circolare non risponde a un interpello specifico, ma costituisce un documento di prassi generale emanato contestualmente al provvedimento attuativo del Direttore dell'Agenzia delle Entrate (prot. n. 117661 del 22 luglio 2016). Il contesto è la necessità di dare attuazione e chiarimento alla disciplina dell'opzione per il mantenimento della trasformabilità delle DTA qualificate, introdotta a seguito delle obiezioni della Commissione europea.
La relazione illustrativa dell'articolo 11, richiamata dalla circolare, chiarisce l'origine della norma:
la norma è volta a superare le criticità sollevate dalla Commissione europea in merito alla legittimità, sotto il profilo della compatibilità con la disciplina degli aiuti di Stato, della convertibilità in crediti d'imposta delle imposte anticipate (deferred tax asset-DTA) cosiddette «qualificate» ai sensi del decreto-legge 29 dicembre 2010, n. 225, convertito, con modificazioni dalla legge 26 febbraio 2011, n. 10, (cosiddetto milleproroghe) e successive modificazioni, ovvero le DTA relative a rettifiche di valore su crediti, avviamento e altre attività immateriali
La medesima relazione precisa la richiesta europea:
ha richiesto che la trasformabilità in credito d'imposta della quota di DTA qualificate cui non corrisponde un effettivo pagamento anticipato di imposte (cosiddetto DTA di tipo 2) sia garantita solo qualora venga corrisposto un canone su tali DTA. Resta ferma invece l'ordinaria trasformabilità delle DTA qualificate cui corrisponde un pagamento anticipato di imposte (cosiddetto DTA di tipo 1). La norma, pertanto, subordina il mantenimento della trasformabilità delle DTA di tipo 2 al pagamento di un canone pari all'1,5 per cento dell'ammontare delle stesse e stabilisce che le DTA di tipo 2 siano calcolate annualmente come differenza tra l'ammontare di DTA qualificate che si è creato dal 2008 all'anno di riferimento, incluse le DTA qualificate che sono state trasformate in credito d'imposta, e la somma delle imposte che sono state versate con riferimento agli stessi anni
Analisi dell'Agenzia delle Entrate
Ambito soggettivo dell'opzione
L'Agenzia individua le imprese legittimate all'esercizio dell'opzione:
si ritiene che l'opzione prevista dall'articolo 11 possa essere esercitata da quelle imprese – in seguito definite "imprese interessate" – che, a partire dal bilancio relativo all'esercizio in corso al 31 dicembre 2010, presentano in bilancio attività per imposte anticipate relative a svalutazioni e perdite su crediti non ancora dedotte dal reddito imponibile ai sensi del comma 3 dell'art. 106 del testo unico delle imposte sui redditi, ovvero alle rettifiche di valore nette per deterioramento dei crediti non ancora dedotte dalla base imponibile dell'imposta regionale sulle attività produttive, nonché quelle relative al valore dell'avviamento e delle altre attività immateriali, i cui componenti negativi sono deducibili in più periodi d'imposta ai fini delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attività produttive
La relazione illustrativa, richiamata dalla circolare, precisa la platea dei destinatari:
la misura è rivolta a tutte le imprese, in particolare quelle finanziarie che detengono la quasi totalità delle DTA interessate relative alle rettifiche su crediti e ai maggiori valori fiscali affrancati di avviamento e di altri beni immateriali per le quali l'opzione per il pagamento del canone consente di mantenere la computabilità delle DTA ai fini della determinazione del patrimonio netto di vigilanza
Esercizio dell'opzione e irrevocabilità
L'opzione è irrevocabile e si esercita con il versamento del canone entro il 31 luglio 2016, oppure — in caso di canone non dovuto o bilancio non ancora approvato — tramite comunicazione PEC alla Direzione regionale competente entro la stessa data. L'Agenzia chiarisce il caso del consolidato:
In caso di partecipazione al regime di consolidato nazionale, l'effettuazione del versamento del canone o della comunicazione alla Direzione regionale competente da parte della consolidante determina l'esercizio dell'opzione per le società consolidate interessate dalle disposizioni sulla trasformazione in crediti di imposta delle attività per imposte anticipate.
L'Agenzia precisa inoltre la portata dell'opzione di gruppo:
si ritiene che una volta che sia stata operata l'opzione da parte della consolidante, le imprese interessate partecipano sempre, con le proprie imposte e le proprie attività per imposte anticipate, al calcolo della base imponibile del canone annuo relativo al consolidato, anche per le annualità in cui tali imprese non dovessero presentare attività per imposte anticipate da convertire
Determinazione della base imponibile del canone
La base imponibile (voce A) è data dalla differenza tra l'ammontare delle DTA (voce B) e le imposte versate (voce C), con applicazione dell'aliquota dell'1,5%. Per la voce B, la circolare specifica:
L'ammontare delle attività per imposte anticipate – la voce B o minuendo della differenza da cui origina la base imponibile del canone – è determinato ogni anno sommando algebricamente:
- a) la differenza, positiva o negativa, tra le DTA qualificate iscritte in bilancio alla fine dell'esercizio per il quale si deve determinare il canone annuo e quelle iscritte alla fine dell'esercizio in corso al 31 dicembre 2007;
- b) le DTA qualificate trasformate in credito d'imposta.
Per la voce C (imposte versate), il provvedimento attuativo precisa:
ai fini della determinazione delle imposte versate si tiene conto dell'imposta netta di periodo, anche se corrisposta mediante l'utilizzo di crediti d'imposta, di ritenute di acconto subite e di eccedenze di imposta risultanti da precedenti dichiarazioni
L'Agenzia chiarisce anche il caso in cui l'imposta netta sia inferiore ai versamenti effettuati:
Se l'imposta netta risulta inferiore ai versamenti effettuati, si prende in considerazione soltanto l'ammontare di imposta netta. Ad esempio se l'imposta netta (rigo RN11) è pari a 1000 e l'eccedenza di imposta risultante dalla precedente dichiarazione (rigo RN19) è pari a 1200, con conseguente imposta a credito (rigo RN 24) di 200, l'imposta da prendere in considerazione ai fini del calcolo della base imponibile del canone è l'imposta netta di 1000
Rimborsi e avvisi di accertamento
L'Agenzia precisa la rilevanza ai fini del calcolo delle imposte derivanti da accertamenti e ravvedimenti:
ai fini del calcolo delle imposte versate si considerano anche le imposte versate per la definizione degli avvisi di liquidazione delle dichiarazioni e degli avvisi di accertamento, nonché quelle versate in sede di ravvedimento. Tali imposte, a condizione che siano relative al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2008 e ai successivi, per quanto riguarda l'Ires, ovvero al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2013 e ai successivi, per quanto riguarda l'Irap, rilevano a partire dal periodo di imposta in cui il versamento viene effettivamente eseguito.
In caso di rimborso, l'Agenzia specifica:
in caso di presentazione di istanza di rimborso dell'Ires versata con riferimento al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2008 e ai successivi o dell'Irap versata con riferimento al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2013 e ai successivi, le corrispondenti imposte versate debbano essere ridotte a partire dal periodo di imposta in cui il rimborso viene effettivamente eseguito. Tale riduzione non deve essere operata in caso di rimborso di eccedenze di imposta.
Termini di versamento e deroga alla proroga di agosto
Riguardo al primo versamento del canone (esercizio in corso al 31 dicembre 2015), l'Agenzia adotta un'interpretazione restrittiva sulla proroga estiva:
si ritiene che la deroga esplicita operata dall'articolo 11 alla norma che consente di effettuare i versamenti entro trenta giorni dai termini previsti, con la maggiorazione a titolo di interesse corrispettivo comporti anche la deroga alla disposizione contenuta nell'articolo 37, comma 11-bis, del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223 [...]. Si ritiene, infatti, che il legislatore nel derogare alla norma che consente la proroga dei versamenti con applicazione di una maggiorazione a titolo di interesse corrispettivo, abbia voluto altresì derogare, a fortiori, alle disposizioni di favore che consentono, nel periodo dal 1° al 20 agosto, di prorogare gli adempimenti e versamenti senza applicazione di alcuna maggiorazione.
Resta tuttavia ferma la proroga per sabato e festivi:
Resta ferma, invece, l'applicazione dell'articolo 7, comma 1, lettera h), del decreto-legge 13 maggio 2011, n. 70, che stabilisce che "i versamenti e gli adempimenti, anche se solo telematici, previsti da norme riguardanti l'Amministrazione economico-finanziaria che scadono il sabato o in un giorno festivo sono sempre rinviati al primo giorno lavorativo successivo"
Mancato esercizio dell'opzione
In caso di mancato esercizio, le conseguenze sono limitate:
Se un'impresa interessata non esercita l'opzione, il comma 10 dell'articolo 11 prevede, quale unica conseguenza, che le disposizioni sulla trasformazione delle DTA in crediti di imposta e sull'utilizzo di tali crediti si applicano all'ammontare delle attività per imposte anticipate iscritte in bilancio diminuite della base imponibile del canone annuo, a condizione che questa sia positiva.
In pratica, come chiarisce la relazione illustrativa richiamata dalla circolare:
nel caso in cui l'opzione non sia esercitata, le disposizioni sulla trasformazione delle DTA e sull'utilizzo del credito di imposta si applicano solo alle DTA di tipo 1, cioè all'ammontare delle attività per imposte anticipate iscritte in bilancio diminuite della differenza, se positiva, di cui al comma 2 dell'articolo 11 (ossia, diminuite delle DTA di tipo 2)
Operazioni straordinarie
Per fusioni e scissioni, il comma 8 dell'articolo 11 prevede il computo delle DTA e delle imposte delle società incorporate/fuse/scisse. La relazione illustrativa precisa un'importante esclusione:
il comma 8 non si applica alle operazioni di cessione all'ente-ponte di diritti, attività e passività dell'ente sottoposto a risoluzione, di cui all'articolo 43 del decreto legislativo 16 novembre 2015, n. 180
Il comma 9 dell'articolo 11 prevede una riapertura dei termini post-operazione straordinaria. L'Agenzia chiarisce la regola di ripartizione in caso di scissione:
l'ammontare di Ires e Irap versato dalla scissa è ridotto dell'ammontare proporzionalmente corrispondente al rapporto tra le DTA qualificate iscritte nel bilancio delle beneficiarie e delle DTA trasformate in credito d'imposta attribuite alle medesime beneficiarie – somma da porre al numeratore della proporzione – e la somma delle DTA qualificate presenti nel bilancio della scissa prima della scissione e delle DTA trasformate dalla medesima scissa – da porre al denominatore.
Deducibilità del canone
Il canone annuo è deducibile ai fini delle imposte sui redditi e dell'IRAP nell'esercizio in cui avviene il pagamento.
Per quanto riguarda il regime sanzionatorio e il contenzioso:
Ai fini dell'accertamento, delle sanzioni e della riscossione del canone di cui al comma 1, nonché per il relativo contenzioso, si applicano le disposizioni in materia di imposte sui redditi.
Perimetro della risposta
La circolare ha portata generale e definisce l'ambito di applicazione con riferimento sia al profilo soggettivo sia a quello oggettivo.
Sul profilo soggettivo:
l'opzione prevista dall'articolo 11 possa essere esercitata da quelle imprese [...] che, a partire dal bilancio relativo all'esercizio in corso al 31 dicembre 2010, presentano in bilancio attività per imposte anticipate relative a svalutazioni e perdite su crediti non ancora dedotte dal reddito imponibile ai sensi del comma 3 dell'art. 106 del testo unico delle imposte sui redditi [...] nonché quelle relative al valore dell'avviamento e delle altre attività immateriali, i cui componenti negativi sono deducibili in più periodi d'imposta
Sul profilo oggettivo, il riferimento temporale per il confronto delle DTA è il bilancio alla fine dell'esercizio in corso al 31 dicembre 2007, e le imposte versate rilevano a partire dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2008 (IRES) e al 31 dicembre 2013 (IRAP).
L'irrevocabilità dell'opzione e l'obbligo di canone fino al 2029 delimitano l'impegno temporale:
Tale opzione è irrevocabile e comporta l'obbligo del pagamento di un canone annuo fino all'esercizio in corso al 31 dicembre 2029.
Le imposte sostitutive rilevanti per la voce C sono tassativamente individuate e con limite temporale:
Tali imposte sostitutive sono computate nel calcolo della voce C se versate con riferimento al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2008 e ai successivi, fino al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2014.
Riferimenti normativi
- Art. 11, commi 1-12, decreto-legge 3 maggio 2016, n. 59, convertito con modificazioni dalla legge 30 giugno 2016, n. 119 (disciplina dell'opzione per il mantenimento della trasformazione DTA)
- Art. 2, commi da 55 a 57, decreto-legge 29 dicembre 2010, n. 225, convertito dalla legge 26 febbraio 2011, n. 10 (disciplina originaria sulla trasformazione DTA in crediti d'imposta — c.d. Milleproroghe)
- Decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214 (integrazioni alla disciplina DTA)
- Art. 106, comma 3, TUIR (deducibilità svalutazioni e perdite su crediti)
- Artt. 117 e seguenti, TUIR (regime del consolidato nazionale)
- Art. 167 TUIR (disciplina CFC — controlled foreign companies)
- Art. 168 TUIR (disciplina CFC, per gli anni in cui era in vigore)
- Art. 176, comma 2-ter, TUIR (imposta sostitutiva per riallineamento immobilizzazioni materiali e immateriali)
- Artt. 6, comma 1, lett. c-bis), e 7, comma 1, lett. b-bis), d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 (disciplina IRAP — rettifiche di valore su crediti)
- Art. 15, commi 10, 10-bis e 10-ter, decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2 (imposta sostitutiva per riallineamento avviamento, marchi e attività immateriali)
- Art. 16, commi 1, 4, 6 e 9, decreto-legge 27 giugno 2015, n. 83 (riforma deducibilità svalutazioni crediti e disciplina transitoria IRES e IRAP)
- Art. 17, decreto-legge 27 giugno 2015, n. 83 (esclusione DTA su avviamento e attività immateriali iscritte per la prima volta dal 27 giugno 2015)
- Art. 17, comma 2, D.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435 (versamenti con maggiorazione dello 0,40%)
- Art. 37, comma 11-bis, decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223 (proroga adempimenti e versamenti dal 1° al 20 agosto)
- Art. 7, comma 1, lett. h), decreto-legge 13 maggio 2011, n. 70 (rinvio versamenti che scadono di sabato o festivo)
- Artt. 17 e 20, comma 4, d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241 (versamenti unitari)
- Art. 43, d.lgs. 16 novembre 2015, n. 180 (cessione all'ente-ponte nell'ambito della risoluzione bancaria)
- Art. 15, decreto-legge 14 febbraio 2016, n. 18 (neutralità fiscale operazioni di cessione all'ente-ponte)
- Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate prot. n. 117661 del 22 luglio 2016 (disposizioni attuative dell'art. 11)
Temi
- DTA tipo 1 e tipo 2
- trasformazione DTA in crediti d'imposta
- canone annuo 1,5%
- opzione irrevocabile
- consolidato nazionale
- operazioni straordinarie (fusione e scissione)
- aiuti di Stato — Commissione europea
- patrimonio netto di vigilanza
- svalutazioni e perdite su crediti
- avviamento e attività immateriali