Sintesi
La Circolare n. 31/E del 23 dicembre 2020 dell'Agenzia delle Entrate affronta due macro-temi: (i) la gestione degli interpelli che coinvolgono questioni tecniche di competenza di altre amministrazioni (in primis il MiSE) e (ii) i termini di decadenza per i controlli sui crediti d'imposta ricerca e sviluppo. Il documento ridefinisce la ripartizione di competenze tra Agenzia delle Entrate e MiSE nella trattazione delle istanze di interpello in materia di crediti agevolativi, superando l'impostazione precedente della Circolare n. 5/E del 2016 che poneva in capo all'Agenzia l'onere di acquisire il parere tecnico ministeriale. D'ora in poi, le istanze aventi ad oggetto esclusivamente la riconducibilità di un'attività all'ambito agevolativo sono escluse dall'interpello; il contribuente deve autonomamente procurarsi il parere tecnico del MiSE. Quanto ai controlli, la Circolare chiarisce che il credito R&S inesistente è soggetto al termine di decadenza dell'ottavo anno successivo all'utilizzo in compensazione, con applicazione della sanzione dal 100% al 200%.
Contesto e quesito
La Circolare nasce in risposta a molteplici richieste di chiarimento pervenute all'Agenzia delle Entrate su due fronti distinti. L'Agenzia inquadra così il contesto:
Sono state avanzate da più parti richieste di chiarimento in ordine alle attività svolte dall'Agenzia delle entrate in relazione a fattispecie che implicano il previo coordinamento con enti o amministrazioni il cui parere tecnico costituisce il presupposto ineludibile per l'applicabilità di una determinata disciplina fiscale.
In particolare, i quesiti riguardavano la corretta gestione dell'istituto dell'interpello quando il contribuente chiede la spettanza di benefici fiscali (tipicamente crediti d'imposta) la cui valutazione richiede competenze tecniche non fiscali:
Tali chiarimenti riguardano, più nello specifico, l'istituto dell'interpello del contribuente nelle ipotesi di istanze finalizzate a verificare la spettanza dei benefici fiscali connessa all'applicazione di disposizioni agevolative in relazione alle quali si rende necessario acquisire il preventivo parere tecnico di altre amministrazioni o enti, con specifico riferimento a profili che implicano competenze tecniche non fiscali.
Sul secondo versante, il documento risponde anche alle numerose richieste sui termini di controllo:
Tenuto conto, altresì, delle numerose richieste pervenute in ordine alle attività di controllo ed eventuale recupero del credito d'imposta ricerca e sviluppo di cui al citato articolo 3 del decreto-legge 23 dicembre 2013, n. 145, con particolare riguardo alla individuazione del termine di decadenza dell'attività di accertamento, la presente circolare fornisce altresì alcune specifiche indicazioni al riguardo.
Analisi dell'Agenzia delle Entrate
Evoluzione della prassi: dall'acquisizione d'ufficio del parere MiSE alla sua esclusione dall'interpello
L'Agenzia ricostruisce l'evoluzione della propria prassi in materia. Inizialmente, con la Circolare n. 5/E del 2016, era stata l'Agenzia stessa ad assumersi l'onere del coordinamento col MiSE:
al fine di superare probabili incertezze interpretative generate dalla novella normativa, in sede di prima illustrazione della stessa con la circolare n. 5 del 2016 è stato previsto che a seguito della presentazione di un'istanza di interpello ai sensi dell'articolo 11 dello Statuto sarebbe stata la medesima Agenzia delle entrate ad acquisire il preliminare parere tecnico del competente Ministero.
Successivamente, con la Circolare n. 13/E del 2017, si aprì una seconda via, con possibilità per il contribuente di attivarsi autonomamente:
nei casi di incertezze riguardanti esclusivamente l'ambito oggettivo di applicazione dell'agevolazione e la riconducibilità delle attività oggetto dell'istanza tra quelle eleggibili al credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo, il soggetto interessato avrebbe potuto acquisire autonomamente il parere tecnico del MISE limitandosi a conservarlo, senza dover presentare a tal fine un'istanza di interpello all'Agenzia delle entrate.
Un punto di svolta fondamentale si ebbe però con la Circolare n. 9/E del 2016 che, richiamando la relazione illustrativa al D.Lgs. n. 156/2015, stabilì il principio generale di esclusione degli accertamenti tecnici dall'area dell'interpello:
«l'interpello qualificatorio, al pari dell'interpello ordinario, non può comunque avere ad oggetto accertamenti di tipo tecnico. Non potrà quindi correttamente qualificarsi istanza di interpello quella tesa ad ottenere accertamenti di fatto (ad esempio, le operazioni di classamento, di calcolo della consistenza e l'estimo catastale ovvero l'accertamento della natura illecita di un provento ai fini dell'applicazione della relativa disciplina) esperibili esclusivamente nelle sedi proprie».
L'Agenzia ne trae il principio di portata generale:
la generale volontà del legislatore di escludere dall'area dell'interpello tutte quelle ipotesi che, coerentemente alla loro natura, alle finalità dell'istituto ed alle regole istruttorie di lavorazione delle istanze, sono caratterizzate dalla necessità di espletare attività istituzionalmente di competenza di altre amministrazioni, enti o soggetti diversi dall'Agenzia delle Entrate che presuppongono specifiche competenze tecniche non di carattere fiscale.
Nuova disciplina delle istanze pluridisciplinari
Con la presente Circolare, d'intesa col MiSE, l'Agenzia supera definitivamente l'impostazione della Circolare n. 5/E del 2016:
d'intesa col Ministero dello Sviluppo Economico, si ritiene necessario rimodulare, come di seguito descritto, le modalità di gestione di tali istanze di interpello, superando al riguardo l'impostazione descritta nella circolare n. 5/E del 2016 ed espressamente non superata dalle diverse indicazioni della successiva circolare n. 9/E.
Le istanze aventi ad oggetto esclusivamente la qualificazione tecnica dell'attività sono ora escluse dall'interpello:
sono escluse dall'area di applicazione dell'interpello, in quanto l'istruttoria richiederebbe specifiche competenze tecniche non di carattere fiscale che rientrano nell'ambito operativo di altre amministrazioni, trovando, quindi, applicazione il chiarimento di portata generale contenuto nella citata circolare n. 9/E del 2016.
L'Agenzia specifica poi la gestione delle istanze "miste" (questioni tecniche + fiscali), distinguendo due sottocasi. Se il contribuente allega il parere tecnico del MiSE, l'istanza è ammissibile; se non lo allega, la risposta potrà riguardare solo il profilo fiscale, assumendo acriticamente i presupposti tecnici dichiarati dal contribuente:
in assenza di parere tecnico, la risposta fornita assumerà acriticamente gli elementi rappresentati dal contribuente in ordine ai profili di carattere tecnico (non fiscali).
Questa precisazione è di grande rilevanza pratica: l'Agenzia non entra nel merito tecnico e si limita a prendere per buone le dichiarazioni del contribuente, ma senza validarle.
Estensione anche agli interpelli sui nuovi investimenti
Le medesime regole si applicano anche alle istanze di adempimento collaborativo e agli interpelli sui nuovi investimenti (art. 2, D.Lgs. n. 147/2015):
qualora in seno al Piano di investimenti che costituisce oggetto della suddetta istanza, l'investitore sollevi questioni che presuppongano l'accertamento della ammissibilità al beneficio fiscale di determinati atti o attività, l'istanza di interpello dovrà essere accompagnata dal parere rilasciato dalla diversa Autorità competente.
Termini per il controllo dei crediti R&S: ottavo anno dall'utilizzo
Sul tema dei controlli, l'Agenzia chiarisce che il credito d'imposta R&S utilizzato in assenza dei presupposti costitutivi configura un credito "inesistente". A tal fine richiama l'art. 27, comma 16, del D.L. n. 185/2008:
«[...] l'atto di cui all'articolo 1, comma 421, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, emesso a seguito del controllo degli importi a credito indicati nei modelli di pagamento unificato [...], deve essere notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre dell'ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo».
L'Agenzia fornisce un esempio concreto per chiarire il computo del termine:
qualora il controllo verta sull'esistenza del credito d'imposta maturato nel periodo d'imposta 2015, indicato nella dichiarazione presentata nel 2016 e utilizzato in compensazione nel corso del 2017, gli Uffici potranno procedere alle operazioni di verifica entro l'ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo in compensazione, e, qualora riscontrino che il credito utilizzato è "inesistente" per mancanza dei presupposti costitutivi, dovranno notificare l'atto di recupero entro il 31 dicembre 2025.
Autonomia degli Uffici nel recupero (anche senza parere MiSE)
Punto di particolare rilevanza pratica: l'Agenzia afferma che gli Uffici possono procedere al recupero del credito inesistente anche senza il parere tecnico del MiSE:
Ferma restando l'opportunità di attivare la suddetta richiesta nelle situazioni caratterizzate da un grado di tecnicismo elevato o dalla assoluta novità della questione riscontrata, gli Uffici, ricorrendone le condizioni, potranno procedere al recupero del credito d'imposta inesistente anche senza la previa acquisizione del parere tecnico del citato Ministero, laddove dovessero ritenere in base a proprie autonome valutazioni (tenuto conto altresì dei chiarimenti forniti sul tema nei documenti di prassi pubblicati o della assimilazione ad altre fattispecie già esaminate) che nella specifica fattispecie oggetto di controllo non ricorrano le condizioni di ammissibilità delle attività o delle spese al beneficio fiscale.
Regime sanzionatorio: crediti inesistenti
Nella parte sanzionatoria, l'Agenzia richiama l'art. 13, comma 5, del D.Lgs. n. 471/1997:
«Nel caso di utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per il pagamento delle somme dovute è applicata la sanzione dal cento al duecento per cento della misura dei crediti stessi. Per le sanzioni previste nel presente comma, in nessun caso si applica la definizione agevolata prevista dagli articoli 16, comma 3, e 17, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472. Si intende inesistente il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli di cui agli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e all'articolo 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633».
L'Agenzia precisa tuttavia che restano praticabili il ravvedimento operoso e la riduzione per sproporzione:
il contribuente può beneficiare della riduzione delle sanzioni prevista dall'articolo 13 del decreto legislativo n. 472 del 1997 (cd. ravvedimento), anche successivamente alla constatazione della violazione, ma comunque prima che sia stato notificato l'atto di recupero;
i competenti Uffici, in ragione delle «circostanze che rendono manifesta la sproporzione tra l'entità del tributo cui la violazione si riferisce e la sanzione», potranno applicare la predetta sanzione riducendo sino la stessa alla metà del minimo edittale, ai sensi del comma 4 all'articolo 7 del decreto legislativo n. 472 del 1997
Perimetro della risposta
La Circolare si applica alle istanze presentate dalla data della sua pubblicazione (23 dicembre 2020):
Le indicazioni contenute nel paragrafo precedente si renderanno applicabili alle istanze presentate a partire dalla data di pubblicazione del presente documento di prassi, dovendosi ritenere superati, al riguardo, i chiarimenti precedentemente forniti dalla scrivente in relazione alla gestione delle istanze di interpello aventi ad oggetto il credito d'imposta per la ricerca e sviluppo di cui al citato articolo 3 del decreto-legge 23 dicembre 2013, n. 145.
L'ambito di applicazione è esteso oltre il credito R&S a una pluralità di agevolazioni. L'Agenzia precisa che i principi valgono per tutte le istanze che presuppongono competenze tecniche non fiscali:
le considerazioni illustrate in precedenza sono da intendersi riferite a tutte le istanze d'interpello in materia agevolativa che presuppongono per la loro corretta valutazione conoscenze di natura tecnica, giuridica e/o fattuale, non di competenza dell'Agenzia
In particolare, l'elenco comprende: credito R&S ex art. 3 D.L. n. 145/2013; credito ricerca, sviluppo, innovazione e design (commi 198-208, L. n. 160/2019); credito beni strumentali 4.0 materiali (allegato A, L. n. 232/2016) e immateriali (allegato B, L. n. 232/2016); credito formazione 4.0; credito investimenti nel Mezzogiorno; incentivi start-up innovative; credito quotazione PMI.
L'Agenzia sottolinea infine che, nelle risposte prive di parere tecnico, i presupposti tecnici sono assunti senza verificarli:
la risposta fornita assumerà acriticamente gli elementi rappresentati dal contribuente in ordine ai profili di carattere tecnico (non fiscali).
Riferimenti normativi
- Art. 11, comma 1, lett. a), Legge 27 luglio 2000, n. 212 — Statuto dei diritti del contribuente (disciplina dell'interpello)
- Art. 3, Decreto-legge 23 dicembre 2013, n. 145, convertito dalla Legge 21 febbraio 2014, n. 9 (credito d'imposta ricerca e sviluppo)
- Art. 1, commi da 198 a 209, Legge 27 dicembre 2019, n. 160 — Legge di bilancio 2020 (credito ricerca, sviluppo, innovazione e design)
- Art. 1, commi da 185 a 197, Legge 27 dicembre 2019, n. 160 — Legge di bilancio 2020 (credito beni strumentali 4.0)
- Allegato A, Legge 11 dicembre 2016, n. 232 (beni strumentali materiali tecnologicamente avanzati)
- Allegato B, Legge 11 dicembre 2016, n. 232, come integrato dall'art. 1, comma 32, Legge 27 dicembre 2017, n. 205 (beni strumentali immateriali 4.0)
- Art. 1, commi da 46 a 56, Legge 27 dicembre 2017, n. 205 (credito formazione 4.0), come modificato dai commi 210-217, art. 1, L. n. 160/2019
- Art. 1, commi 98-108, Legge 28 dicembre 2015, n. 208 (credito investimenti nel Mezzogiorno)
- Art. 29, Decreto-legge 18 ottobre 2012, n. 179, convertito dalla Legge 17 dicembre 2012, n. 221 (incentivi start-up innovative)
- Art. 1, commi da 89 a 92, Legge 27 dicembre 2017, n. 205 (credito quotazione PMI)
- D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 147, art. 2 (interpello sui nuovi investimenti)
- D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 156 (riordino della disciplina degli interpelli)
- D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128 (regime di adempimento collaborativo)
- Decreto 27 maggio 2015, Ministero dell'Economia e delle Finanze (decreto attuativo credito R&S), in particolare art. 8
- Art. 17, D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241 (compensazione mediante F24)
- Art. 27, comma 16, Decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito dalla Legge 28 gennaio 2009, n. 2 (termine ottennale per crediti inesistenti)
- Art. 1, comma 421, Legge 30 dicembre 2004, n. 311 (atto di recupero crediti)
- Art. 13, comma 5, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 (sanzione per utilizzo crediti inesistenti: 100%-200%)
- Artt. 16, comma 3, e 17, comma 2, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 (definizione agevolata sanzioni — esclusa per crediti inesistenti)
- Art. 13, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 (ravvedimento operoso)
- Art. 7, comma 4, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 (riduzione sanzione per sproporzione)
- Artt. 36-bis e 36-ter, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (controlli automatizzati e formali)
- Art. 54-bis, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (controlli automatizzati IVA)
- Circolare n. 5/E del 16 marzo 2016 — Agenzia delle Entrate (prima illustrazione disciplina credito R&S)
- Circolare n. 9/E del 1° aprile 2016 — Agenzia delle Entrate (novità in materia di interpello, interpello qualificatorio)
- Circolare n. 13/E del 27 aprile 2017 — Agenzia delle Entrate (ulteriori chiarimenti credito R&S)
Temi
- interpello pluridisciplinare
- parere tecnico MiSE
- credito d'imposta ricerca e sviluppo
- credito inesistente
- termine decadenza ottennale
- atto di recupero
- beni strumentali 4.0
- sanzioni compensazione indebita
- accertamento tecnico
- competenza amministrazioni