Sintesi
La Circolare n. 23/E del 26 maggio 2016 costituisce il documento organico di riferimento dell'Agenzia delle Entrate per l'applicazione del c.d. "super ammortamento", introdotto dall'art. 1, commi 91-94 e 97, della Legge di Stabilità 2016 (L. 208/2015). La circolare disciplina in modo completo l'ambito soggettivo (titolari di reddito d'impresa, esercenti arti e professioni), l'ambito oggettivo (beni materiali strumentali nuovi, con relative esclusioni), il perimetro temporale (investimenti dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2016) e le modalità operative di fruizione della maggiorazione del 40% del costo di acquisizione. Il documento affronta analiticamente le diverse casistiche — acquisto in proprietà, leasing, mezzi di trasporto, beni di modico valore — corredandole di numerosi esempi numerici, e chiarisce gli effetti (e i non-effetti) della norma su plusvalenze, IRAP, studi di settore, società di comodo e acconti d'imposta.
Contesto e quesito
La circolare non risponde a un singolo quesito specifico, ma nasce dall'esigenza di fornire indicazioni sistematiche sull'applicazione della nuova disciplina agevolativa, anche alla luce di dubbi interpretativi sollevati dagli operatori. L'Agenzia delle Entrate dichiara espressamente:
In questa sede, si forniscono indicazioni relative alle modalità di applicazione della disciplina del super ammortamento, anche al fine di chiarire dubbi interpretativi di recente sottoposti all'attenzione dell'Agenzia delle entrate.
Il documento recepisce inoltre i chiarimenti già resi in sede di eventi con la stampa specializzata:
Il presente documento recepisce anche i principi espressi sull'argomento dalla circolare n. 12/E dell'8 aprile 2016, concernente i chiarimenti interpretativi relativi a quesiti posti in occasione di eventi in videoconferenza organizzati dalla stampa specializzata.
La finalità della misura, come richiamata dalla relazione di accompagnamento al disegno di legge, è:
"è finalizzata ad incentivare gli investimenti in beni materiali strumentali nuovi attraverso una maggiorazione percentuale del costo fiscalmente riconosciuto dei beni medesimi, in modo da consentire, ai fini della determinazione dell'IRES e dell'IRPEF, l'imputazione al periodo d'imposta di quote di ammortamento e di canoni di locazione finanziaria più elevati".
Analisi dell'Agenzia delle Entrate
Soggetti interessati
L'Agenzia chiarisce che la platea dei beneficiari è molto ampia, includendo tutti i titolari di reddito d'impresa senza limitazioni dimensionali o settoriali:
La disposizione si applica, quindi, a tutti i soggetti titolari di reddito d'impresa, indipendentemente dalla natura giuridica, dalla dimensione aziendale e dal settore economico in cui operano.
Sono incluse anche le stabili organizzazioni e gli enti non commerciali per l'attività commerciale:
Al riguardo, si precisa che sono ammesse all'agevolazione sia le imprese residenti nel territorio dello Stato che le stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti.
Per i lavoratori autonomi, l'agevolazione si estende anche alle forme associate:
Con riferimento agli esercenti arti e professioni, si evidenzia che la disposizione in argomento si applica ai contribuenti che esercitano le attività di lavoro autonomo, anche se svolte in forma associata, ai sensi dell'articolo 53, comma 1, del TUIR.
L'Agenzia risolve positivamente la questione dell'applicabilità ai contribuenti minimi, motivando:
Infatti, la circostanza che il procedimento di determinazione del reddito di tali contribuenti preveda che il costo di acquisto dei beni strumentali sia deducibile dal reddito dell'esercizio in cui è avvenuto il pagamento (principio di cassa) non può essere di ostacolo alla fruizione del beneficio in esame, trattandosi, in sostanza, di una diversa modalità temporale di deduzione del medesimo costo.
Sono invece esclusi i soggetti in regime forfetario e le imprese in regime di tonnage tax, per i quali il costo dei beni non rileva analiticamente:
La possibilità di usufruire della maggiorazione del 40 per cento deve essere esclusa, invece, per le persone fisiche esercenti attività d'impresa, arti o professioni che applicano il c.d. "regime forfetario" [...] e che determinano il reddito attraverso l'applicazione di un coefficiente di redditività al volume dei ricavi o compensi. In tale ipotesi, infatti, l'ammontare dei costi sostenuti dal contribuente (inclusi quelli relativi all'acquisto di beni strumentali nuovi) non rileva ai fini del calcolo del reddito imponibile.
Un chiarimento importante riguarda l'esclusione dell'IRAP dall'ambito applicativo:
Si evidenzia, infine, che, in base al tenore letterale del comma 91 in esame e al contenuto dalla relazione di accompagnamento al disegno di legge di stabilità 2016, l'applicazione della norma riguarda soltanto le imposte sui redditi e non produce effetti ai fini dell'IRAP.
Tale esclusione si estende anche ai soggetti che determinano l'IRAP con i criteri delle imposte sui redditi:
Al riguardo, si ritiene opportuno precisare che la disposizione in argomento non produce effetti neanche nei confronti dei soggetti che determinano la base imponibile del tributo regionale secondo i criteri stabili per le imposte sui redditi, come ad esempio i soggetti che applicano le disposizioni di cui all'articolo 5-bis del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446.
Investimenti agevolabili
L'Agenzia adotta un'interpretazione estensiva sulle modalità di realizzazione dell'investimento:
In assenza di ulteriori precisazioni da parte della disposizione circa le modalità di effettuazione degli investimenti, si ritiene che il beneficio spetti, oltre che per l'acquisto dei beni da terzi, in proprietà o in leasing, anche per la realizzazione degli stessi in economia o mediante contratto di appalto.
Sono invece esclusi il noleggio e la locazione operativa, con una precisazione sulla spettanza al locatore:
Il tenore letterale della norma - che fa riferimento ai "canoni di locazione finanziaria" - induce a ritenere che rimangono esclusi dal beneficio i beni acquisiti tramite un contratto di locazione operativa o di noleggio. Per tali beni, la maggiorazione, al ricorrere dei requisiti previsti, potrà spettare al soggetto locatore o noleggiante.
Riguardo al requisito della strumentalità, l'Agenzia precisa:
I beni, conseguentemente, devono essere di uso durevole ed atti ad essere impiegati come strumenti di produzione all'interno del processo produttivo dell'impresa.
Per il comodato d'uso, viene ammessa l'agevolazione al comodante a determinate condizioni:
Nell'ipotesi di beni concessi in comodato d'uso a terzi, si precisa che il comodante potrà beneficiare della maggiorazione, a condizione che i beni in questione siano strumentali ed inerenti alla propria attività, nel qual caso egli sarà legittimato a dedurre le relative quote di ammortamento [...]. I beni dovranno essere utilizzati dal comodatario nell'ambito di un'attività strettamente funzionale all'esigenza di produzione del comodante e gli stessi dovranno cedere le proprie utilità anche all'impresa proprietaria/comodante.
Sul requisito della novità, l'Agenzia chiarisce il caso dei beni esposti in show room:
Al riguardo, si segnala che può essere oggetto dell'agevolazione in esame in capo all'acquirente anche il bene che viene esposto in show room ed utilizzato esclusivamente dal rivenditore al solo scopo dimostrativo, in quanto l'esclusivo utilizzo del bene da parte del rivenditore ai soli fini dimostrativi non fa perdere al bene il requisito della novità.
Tuttavia, viene posto un limite preciso:
Al riguardo si precisa che non potrà fruire della maggiorazione in commento il bene che il cedente abbia in qualche modo utilizzato per scopi diversi dalla semplice esposizione come ad esempio l'autovettura che sia stata immessa su strada dal concessionario anche per motivi dimostrativi.
Per i beni complessi con componenti usate:
Con riguardo ai beni complessi, alla realizzazione dei quali abbiano concorso anche beni usati, si precisa che il requisito della "novità" sussiste in relazione all'intero bene, purché l'entità del costo relativo ai beni usati non sia prevalente rispetto al costo complessivamente sostenuto.
Sulla territorialità dell'investimento, l'Agenzia nota l'assenza di vincoli di ubicazione:
l'articolo 1 della legge n. 208 del 2015 - diversamente da altre norme agevolative [...] - non contiene alcuna disposizione riguardante l'ubicazione delle strutture aziendali cui sono destinati i beni oggetto di investimento. Pertanto, si ritiene che, indipendentemente da tale ubicazione, risultino agevolabili i beni acquistati da soggetti per i quali i relativi ammortamenti concorrono alla formazione del reddito assoggettabile a tassazione in Italia.
Ambito temporale e momento di effettuazione
Per la determinazione del momento di effettuazione dell'investimento, l'Agenzia richiama il criterio di competenza:
Ai fini della determinazione della spettanza della predetta maggiorazione, si è dell'avviso che l'imputazione degli investimenti al periodo di vigenza dell'agevolazione segua le regole generali della competenza previste dall'articolo 109, commi 1 e 2, del TUIR.
Per i beni in leasing, rileva la consegna e non il riscatto:
per le acquisizioni di beni con contratti di leasing rileva il momento in cui il bene viene consegnato, ossia entra nella disponibilità del locatario. [...] Rileva, ai fini della spettanza del beneficio in questione, la consegna del bene al locatario (o l'esito positivo del collaudo) e non il momento del riscatto.
Per i beni in economia, la maggiorazione si applica ai costi sostenuti nel periodo agevolato anche su lavori iniziati precedentemente:
La maggiorazione spetta anche per i beni realizzati in economia, i cui lavori sono iniziati nel corso del periodo 15 ottobre 2015 – 31 dicembre 2016 ovvero iniziati/sospesi in esercizi precedenti al periodo agevolato, ma limitatamente ai costi sostenuti in tale periodo, avuto riguardo ai predetti criteri di competenza di cui al citato articolo 109 del TUIR, anche se i lavori risultano ultimati in data successiva al 31 dicembre 2016.
Per gli appalti con SAL:
sono agevolabili i corrispettivi liquidati nel periodo 15 ottobre 2015 – 31 dicembre 2016 in base allo stato di avanzamento lavori (SAL), indipendentemente dalla durata infrannuale o ultrannuale del contratto.
L'Agenzia distingue nettamente il momento di spettanza dal momento di fruizione:
Dal momento di effettuazione degli investimenti - rilevante ai fini della spettanza della maggiorazione - deve distinguersi il momento dal quale è possibile fruire del beneficio.
La fruizione decorre dall'entrata in funzione:
la maggiorazione in questione, traducendosi in sostanza [...] in un incremento del costo fiscalmente ammortizzabile, potrà essere dedotta dai soggetti titolari di reddito d'impresa, conformemente a quanto previsto dall'articolo 102, comma 1, del TUIR, solo "a partire dall'esercizio di entrata in funzione del bene".
Modalità di fruizione: natura extracontabile
L'Agenzia qualifica la maggiorazione come deduzione extracontabile:
Dal tenore del citato comma 91 si può desumere che la maggiorazione del 40 per cento si concretizza in una deduzione che opera in via extracontabile e che va fruita [...] in base ai coefficienti stabiliti dal decreto ministeriale 31 dicembre 1988, ridotti alla metà per il primo esercizio per i soggetti titolari di reddito d'imposta ai sensi dell'articolo 102, comma 2, del TUIR.
Il mancato utilizzo della quota massima non è recuperabile:
Qualora in un periodo d'imposta si fruisca dell'agevolazione in misura inferiore al limite massimo consentito, il differenziale non dedotto non potrà essere recuperato in alcun modo nei periodi d'imposta successivi.
Il costo si assume al netto dei contributi in conto impianti:
il costo del bene agevolabile è assunto al netto di eventuali contributi in conto impianti, indipendentemente dalle modalità di contabilizzazione, con l'eccezione di quelli non rilevanti ai fini delle imposte sui redditi.
Sulla cumulabilità con altre agevolazioni:
le disposizioni legislative sul super ammortamento non recano alcuna specifica previsione finalizzata a disciplinare tale aspetto. Pertanto, la maggiorazione del 40 per cento deve ritenersi fruibile anche in presenza di altre misure di favore, salvo che le norme disciplinanti le altre misure non dispongano diversamente.
Cessione del bene e assenza di meccanismo di recapture
In caso di cessione anticipata, l'Agenzia chiarisce che non vi è obbligo di restituzione:
le quote di maggiorazione dedotte non saranno oggetto di "restituzione" da parte del soggetto cedente poiché la normativa in esame non prevede alcun meccanismo di recapture.
La maggiorazione non incide sulla determinazione della plusvalenza:
Sulla base del tenore letterale del comma 91, la maggiorazione del costo si applica esclusivamente con "riferimento alla determinazione delle quote di ammortamento". Ne deriva che tale maggiorazione non rileva ai fini del calcolo della plusvalenza/minusvalenza derivante dalla cessione del bene.
Leasing: quota capitale e regole di deduzione
Per il leasing, la maggiorazione si applica alla sola quota capitale:
Si ritiene che, in caso di bene acquisito in locazione finanziaria, la maggiorazione del 40 per cento spetti non per l'intero canone di leasing, ma solo per la quota capitale (che complessivamente, insieme al prezzo di riscatto, costituisce il "costo di acquisizione" del bene), con esclusione, quindi, della quota interessi.
In caso di mancato riscatto, non vi è restituzione:
nell'ipotesi di mancato esercizio dell'opzione finale di acquisto del bene, le quote della maggiorazione che sono state dedotte fino a quel momento non saranno oggetto di "restituzione" da parte dell'utilizzatore in quanto la normativa in esame non prevede alcun meccanismo di recapture.
Mezzi di trasporto a motore
Per i veicoli di cui all'art. 164, comma 1, lettera b), TUIR, la maggiorazione del 40% si estende anche ai limiti di rilevanza del costo. L'Agenzia precisa tuttavia che:
E' opportuno precisare che le percentuali di deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi dei veicoli in questione (20 e 80 per cento) previste dall'articolo 164, comma 1, lettera b), del TUIR, rimangono invariate.
Beni di modico valore (≤ 516,46 euro)
La maggiorazione non altera la soglia per la deduzione integrale:
Visto che, come già evidenziato in precedenza, la maggiorazione del 40 per cento di cui al comma 91 opera "con esclusivo riferimento alla determinazione delle quote di ammortamento", si ritiene che essa non influisca sul limite di euro 516,46 previsto dai sopra citati articoli 102, comma 5, e 54, comma 2, del TUIR.
Pertanto, la possibilità di deduzione integrale nell'esercizio non viene meno neanche nell'ipotesi in cui il costo del bene superi l'importo di euro 516,46 per effetto della maggiorazione in questione.
Effetti su studi di settore e società di comodo
Il super ammortamento non rileva per gli studi di settore in virtù del comma 97:
"Le disposizioni di cui ai commi 91 e 92 non producono effetti sui valori attualmente stabiliti per l'elaborazione e il calcolo degli studi di settore previsti dall'articolo 62-bis del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, e successive modificazioni".
Tuttavia, per le società di comodo, la maggiore quota di ammortamento riduce il reddito minimo:
Si evidenzia che la maggiore quota di ammortamento del periodo d'imposta (derivante dalla maggiorazione) riduce il reddito minimo presunto rilevante nella disciplina delle società di comodo; tale disciplina, infatti, non implica il venir meno delle agevolazioni fiscali previste da specifiche disposizioni di legge.
Perimetro della risposta
L'Agenzia circoscrive l'ambito della circolare alle sole imposte sui redditi:
"Ai fini delle imposte sui redditi, per i soggetti titolari di reddito d'impresa e per gli esercenti arti e professioni che effettuano investimenti in beni materiali strumentali nuovi dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2016, con esclusivo riferimento alla determinazione delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria, il costo di acquisizione è maggiorato del 40 per cento".
La norma non incide sul costo fiscale del bene ai fini diversi dall'ammortamento:
si ritiene che la norma non incida sul costo fiscalmente rilevante del bene per: il calcolo delle plusvalenze [...] o delle minusvalenze [...]; la deduzione integrale del costo dei beni [...] il cui costo unitario non è superiore ad euro 516,46; il calcolo del plafond del 5 per cento relativo alla deducibilità delle spese di manutenzione e riparazione [...]; il calcolo del limite triennale relativo agli acquisti di beni strumentali previsto dall'articolo 1, comma 96, lettera b), della legge 24 dicembre 2007, n. 244, per i contribuenti minimi; il calcolo dei parametri utilizzati per effettuare il test di operatività delle società di comodo.
La circolare esclude espressamente gli effetti IRAP e gli effetti sugli studi di settore, e precisa che l'agevolazione ha carattere temporaneo (investimenti dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2016).
Riferimenti normativi
- Art. 1, commi 91, 92, 93, 94 e 97, Legge 28 dicembre 2015, n. 208 — Legge di Stabilità 2016 (disciplina del super ammortamento)
- Art. 1, commi da 54 a 89, Legge 23 dicembre 2014, n. 190 (regime forfetario)
- Art. 1, commi 96 e seguenti, Legge 24 dicembre 2007, n. 244 (regime dei minimi)
- Art. 27, commi 1 e 2, D.L. 6 luglio 2011, n. 98, convertito dalla Legge 15 luglio 2011, n. 111 (regime di vantaggio)
- Artt. 53, 54, 86, 101, 102, 109, 110, 164 del TUIR — D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917
- Artt. da 155 a 161 del TUIR (tonnage tax)
- Art. 5-bis, D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 (IRAP — determinazione della base imponibile)
- Art. 2561 del Codice Civile (obblighi dell'usufruttuario/affittuario d'azienda)
- Art. 1666 del Codice Civile (verifica e accettazione delle opere in appalto)
- Art. 18, D.L. 24 giugno 2014, n. 91 (credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi)
- Art. 30, Legge 23 dicembre 1994, n. 724 (società di comodo — test di operatività)
- Art. 2, commi 36-decies e seguenti, D.L. 13 agosto 2011, n. 138 (società in perdita sistematica)
- Art. 62-bis, D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito dalla Legge 29 ottobre 1993, n. 427 (studi di settore)
- D.M. 31 dicembre 1988 — Ministero delle Finanze (coefficienti di ammortamento)
- D.M. 24 aprile 1998 (criterio forfetario per interessi impliciti nel leasing)
- Regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio del 19 luglio 2002 (principi contabili internazionali IAS/IFRS)
- Allegato n. 3 alla Legge di Stabilità 2016 (beni esclusi dal super ammortamento)
- Circolare n. 12/E dell'8 aprile 2016 — Agenzia delle Entrate (chiarimenti in videoconferenza sul super ammortamento)
- Circolare n. 17/E del 29 maggio 2013 — Agenzia delle Entrate (durata fiscale del leasing)
- Circolare n. 4/E del 18 gennaio 2002 — Agenzia delle Entrate (requisito di novità dei beni)
- Circolare n. 44/E del 27 ottobre 2009 — Agenzia delle Entrate (requisito di novità e SAL)
- Circolare n. 5/E del 19 febbraio 2015 — Agenzia delle Entrate (beni esposti in show room)
- Circolare n. 72/E del 21 dicembre 2007 — Agenzia delle Entrate (tonnage tax)
- Circolare n. 25/E del 2007 — Agenzia delle Entrate (società di comodo e agevolazioni fiscali)
- Circolare n. 53/E del 2009 — Agenzia delle Entrate (società di comodo)
- Risoluzione n. 196/E del 16 maggio 2008 — Agenzia delle Entrate (comodato d'uso e ammortamento)
Temi
- super ammortamento
- maggiorazione 40 per cento
- beni materiali strumentali nuovi
- leasing e quota capitale
- mezzi di trasporto art. 164 TUIR
- deduzione extracontabile
- regime dei minimi e regime forfetario
- cessione bene e assenza di recapture